Dugotrajna imovina namijenjena prodaji (MSFI 5 / HSFI 8)

Računovodstveno praćenje dugotrajne imovine namijenjene prodaji tako uređuju Međunarodni standard financijskog izvještavanja 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja (dalje: MSFI 5) odnosno Hrvatski standard financijskog izvještavanja 8 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja (dalje: HSFI 8).

Klasifikacija

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji je sva imovina čija će se knjigovodstvena vrijednost nadoknaditi putem prodaje, a ne stalnim korištenjem. Kako bi se imovina mogla klasificirati prema ovom standardu potrebno je ispuniti sljedeće pretpostavke priznavanja imovine:

• Prodaja ove imovine mora biti vrlo vjerojatna. Vjerojatnost prodaje nije uvijek moguće kvantificirati, ali se prodaja može ocijeniti vrlo vjerojatnom u slučaju da su poduzete općeprihvaćene aktivnosti usmjerene aktivnoj prodaji. Navedene aktivnosti pretpostavljaju da Uprava društva kreira plan prodaje te poduzme aktivnosti usmjerene na stvaranje aktivne tržišne ponude, usmjerene na pronalaženje kupca, uz pretpostavku određivanja razumne cijene. Imovina dakle treba biti raspoloživa za trenutnu prodaju u postojećem stanju po uobičajenim uvjetima prodaje takve imovine kako bi zadovoljila kriterij klasifikacije.
• Navedene aktivnosti trebaju rezultirati prodajom unutar godine dana od dana klasifikacije imovine prema MSFI 5. Produljenje razdoblja je moguće ukoliko postoje određeni događaji i okolnosti koje su posljedica kašnjenja, a koje su izvan kontrole subjekta, a za koje postoji dokaz da subjekt i dalje ispunjava plan prodaje imovine.

Gore navedeni kriteriji dakle jesu uvjet koji moraju biti ispunjeni da bi se određena imovina mogla klasificirati prema MSFI 5, no to ne znači da se ovaj standard odnosi na svaku vrstu imovine. U imovinu koju pokriva ovaj standard ubrajaju se sljedeće vrste dugotrajne imovine:

• nematerijalna imovina,
• materijalna imovina,
• financijska imovina odnosno imovina kojoj je očekivano razdoblje povrata dulje od jedne godine.

Iako MSFI 5 obuhvaća dugotrajnu imovinu, uključujući i određenu financijsku imovinu čiji se povrat očekuje u razdoblju duljem od jedne godine, financijska imovina koja je u djelokrugu MSFI-ja 9 izuzeta je iz njegovih zahtjeva za mjerenje. Stoga se takva imovina i dalje vrednuje prema MSFI-ju 9, dok se odredbe MSFI-ja 5 mogu primjenjivati na njezinu klasifikaciju, prezentaciju i objavljivanje kada je dio grupe za otuđenje namijenjene prodaji.

Nadalje, bitno je spomenuti da se odredbe MSFI-ja 5 ne primjenjuju na sljedeću imovinu:

• Odgođenu poreznu imovinu (MRS 12 - Porez na dobit)
• Imovinu koja nastaje isplatama zaposlenicima (MRS 19 - Primanja zaposlenih)
• Financijsku imovinu (MSFI 9 - Financijski instrumenti)
• Dugotrajnu imovinu obračunatu prema modelu fer vrijednosti (MRS 40 - Ulaganja u nekretnine)
• Biološka imovina (MRS 41 - Poljoprivreda)
• Ugovorna prava u ugovorima o osiguranju (MSFI 17 - Ugovori o osiguranju)
• Imovina iz ugovora o leasingu (MSFI 16 - Najmovi)

Bitno je još naglasiti da se odredbe ovog standarda ne odnose ni na dugotrajnu imovinu namijenjenu otpisu jer se njena vrijednost ne može nadoknaditi daljnjom prodajom. Od trenutka kad se imovina klasificira prema MSFI 5 na nju se više ne obračunava amortizacija.

Priznavanje

Jednom kada je jasno određeno što ovaj standard točno obuhvaća, postavlja se pitanje na koji način vrednovati ovu imovinu? Dugotrajna imovina namijenjena prodaji mjeri se prema:

• knjigovodstvenoj vrijednosti ili
• fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, ovisno što od navedenog ima nižu vrijednost.

Troškovi prodaje obuhvaćaju troškove pripreme te imovine za prodaju, troškove procjenitelja i slične troškove.

Gubici od smanjenja dugotrajne imovine koja je namijenjena prodaji priznaju se u računu dobitka i gubitka za smanjenja imovine do njezine fer vrijednosti smanjene za troškove prodaje. Drugim riječima, za bilo koji početni ili naknadni djelomični otpis imovine društvo treba priznati rashod od smanjenja te imovine u razdoblju u kojem se dogodio.

Dobitak koji je nastao na osnovi povećanja fer vrijednosti, umanjen za troškove prodaje, priznaje se u računu dobitka i gubitka, ali samo do visine u kojoj ispravlja prijašnje priznate gubitke od smanjenja.

Prezentiranje u financijskim izvještajima

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji u financijskim izvještajima se prikazuje zasebno, odnosno odvojeno od ostale dugotrajne imovine i to u okviru kratkotrajne imovine, a jednak tretman vrijedi i za iskazivanje prihoda i rashoda povezanih s dugotrajnom imovinom namijenjenom prodaji.

Prestanak priznavanja

U slučaju da imovina više ne odgovara gore navedenim kriterijima (prodaja vrlo vjerojatna te će se odviti unutar godine dana), ista se prestaje klasificirati kao imovina namijenjena prodaji.

Prema MSFI 5, u slučaju da imovina više ne ispunjava uvjete za klasifikaciju kao dugotrajna imovina namijenjena prodaji, mora se reklasificirati. Reklasifikacija se provodi tako da se odabere niža vrijednost od:

• knjigovodstvene vrijednosti prije klasifikacije usklađenoj za moguću amortizaciju, umanjenje vrijednosti ili revalorizaciju koje bi bile priznate da imovina nije bila razvrstana u imovinu namijenjenu prodaji
• njezinoj nadoknadivoj vrijednosti na datum naknadne odluke da se imovina neće prodavati.

Što učiniti kada društvo ne mijenja plan prodaje, ali ipak dođe do neusklađenosti sa zahtjevima standarda? U slučaju nemogućnost prodaje imovine u roku od godine dana uslijed okolnosti koje su izvan kontrole društva, kao što su primjerice značajne promjene tržišnih uvjeta u odnosu na stanje na tržištu u trenutku klasifikacije, standard propisuje nekoliko smjernica.

Ako se imovina prethodno klasificirala kao "namijenjena prodaji", ali naknadno više ne udovoljava kriterijima standarda, iako društvo nije promijenilo plan prodaje, imovina se mora ponovno klasificirati.

Tako se imovina reklasificira natrag u kategoriju u kojoj je bila prethodno klasificirana te se nastavljaju primjenjiva odredbe relevantnog standarda. Reklasifikacija se provodi na datum kada je utvrđeno da kriteriji više nisu zadovoljeni.

Imovina se treba ponovno vrednovati u iznosu u kojem bi imovina bila iskazana da nikada nije bila klasificiran kao namijenjena prodaji, uzimajući u obzir amortizaciju i umanjenja vrijednosti koja bi bila priznata da je ostala u uporabi. Drugim riječima, treba se retroaktivno obračunati amortizacija od datuma kada je klasificirana kao namijenjena prodaji do datuma reklasifikacije.

Ako je knjigovodstvena vrijednost nakon reklasifikacije niža od prethodne, razlika se priznaje kao gubitak. Ako je viša, razlika se ne priznaje kao dobitak, osim ako je vrednovana u skladu s drugim standardima (npr. MRS 36 – umanjenje vrijednosti imovine).