Nytt avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen om utdelningsbeskattning och rättshandlingars verkliga innebörd

Bakgrund i målet

Målet avsåg en delägare som var hälftenägare i ett fåmansföretag med upparbetade vinstmedel. Eftersom vinsten inte kunde delas ut inom ramen för delägarens lågbeskattade utdelningsutrymme, övervägdes ett alternativt förfarande. Tanken var att föra över delägarens andel av vinstmedlen till ett av honom helägt fåmansföretag.

Den planerade transaktionskedjan innebar i huvudsak följande. Delägaren skulle först överlåta en del av sina aktier i det vinstgenererande bolaget till sitt helägda bolag mot en ersättning som understeg både aktiernas marknadsvärde och omkostnadsbelopp. Därefter skulle de överlåtna aktierna lösas in av det förstnämnda bolaget till marknadsvärde. Slutligen skulle en fondemission genomföras för att återställa aktiekapitalet i det inlösande bolaget. Ägarförhållandena mellan delägarna skulle inte förändras genom transaktionerna.

Delägaren ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få klarhet i om förfarandet skulle medföra utdelningsbeskattning av honom och om skatteflyktslagen kunde bli tillämplig.

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterade att den initiala överlåtelsen inte skulle utlösa någon omedelbar beskattning för delägaren. Inte heller den efterföljande inlösen eller den avslutande fondemissionen, sedda var för sig, skulle leda till utdelningsbeskattning. Skatterättsnämnden ansåg däremot att förfarandet sammantaget innebar att delägaren skulle utdelningsbeskattas med hänsyn till rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Nämndens ordförande och ytterligare en ledamot var skiljaktiga och menade att någon utdelningsbeskattning inte skulle ske. Som skäl angavs att praxis varit restriktiv med att tillskriva rättshandlingar en annan innebörd än de ger uttryck för. Det förfarande som ansökan avsåg kunde inte sägas vara säreget och innebar inte att några tillgångar lämnade den skattskyldiges beskattningssfär.

HFD:s bedömning

Skatterättsnämndens förhandsbesked överklagades till HFD som fastställde förhandsbeskedet i denna del. HFD framhöll att förfarandet i målet byggde på rättshandlingar som sedda var för sig inte skulle medföra några beskattningskonsekvenser för delägaren. HFD konstaterade emellertid att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett den beteckning de åsatts. En sådan bedömning kan inte bara avse en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Det gäller särskilt när de är beroende av varandra och har ett tidsmässigt samband.

HFD ansåg att förfarandet i målet byggde på rättshandlingar som var direkt beroende av varandra för att det avsedda resultatet skulle uppnås. Förfarandet innebar att överlåtelsen av aktierna till underpris omgående motverkades genom inlösen av dem till marknadspris och en efterföljande fondemission. När samtliga rättshandlingar hade genomförts var ägarförhållandena oförändrade. Vad som återstod var den av delägaren åsyftade överföringen av likvida medel mellan bolagen.

Mot denna bakgrund drog HFD slutsatsen att överföringen skulle anses innebära att delägaren förfogat över bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att överföringen borde föranleda utdelningsbeskattning av honom. Att överföringen av medlen inte görs till delägaren utan till ett av honom ägt bolag förändrade inte HFD:s bedömning.

Även i HFD var en ledamot skiljaktig och menade att utdelningsbeskattning av delägaren inte skulle ske. Genom förfarandet skulle inte några medel lämna den dubbelbeskattade sektorn. Inte heller var det fråga om att medel utan skattekonsekvenser fördes över till någon annan indirekt skattskyldig än delägaren.

Våra kommentarer

Det finns inte någon uttrycklig bestämmelse i inkomstskattelagen som reglerar hur en rättshandling ska bedömas baserat på dess verkliga innebörd. Frågan om verklig innebörd har i stället utvecklats i praxis. Frågeställningen har prövats av HFD i ett stort antal rättsfall genom åren, inte minst i det här aktuella målet, där HFD återigen ger tydligt uttryck för att domstolen kan se till den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Det gäller också när de enskilda stegen i ett förfarande är civilrättsligt giltiga och i sig inte utlöser någon beskattning.

Vad gäller begreppet verklig innebörd, är det möjligen ett problem att gränsdragningarna kan bli otydlig för den enskilde. Rent allmänt kan man emellertid konstatera följande. HFD resonerar i sina domskäl kring transaktioner som omgående motverkar varandra och kring ägarförhållanden som är oförändrade sedan tillfälliga dispositioner blivit upplösta. Som en generell regel, här som i övriga situationer, bör man undvika förfaranden som genomförs i snabb följd för att på kort tid uppnå ett visst resultat. Det är normalt sett att föredra transaktionskedjor som genomförs i en lugnare takt och att den verkliga substansen i de olika leden manifesteras genom att en ny delägare t.ex. deltar i olika styrelsebeslut och röstar på årsstämman.

Domen understryker vikten av att noga utvärdera hela transaktionskedjan vid planerade omstruktureringar och inte enbart de enskilda momenten.