Povezane osobe – definicija i objavljivanje u financijskim izvještajima prema hrvatskim i međunarodnim propisima

Središnje pitanje kod poslovanja s povezanim osobama jest jesu li ugovori i poslovni odnosi između njih uređeni pod istim ili sličnim okolnostima i pod jednakim uvjetima kao što bi ih utvrdile i međusobno nepovezane osobe. U tom smislu, ugovori i poslovni odnosi između povezanih osoba s aspekta poreznih propisa, porezno će biti priznati samo ako bi i druge osobe koje nisu u takvom međusobnom odnosu, pod istim ili sličnim okolnostima, utvrdile takve ugovorne uvjete ili uspostavile takve poslovne odnose, zbog čega temeljni koncept u ovom području predstavlja načelo nepristrane transakcije, tzv. arm’s length principle.

Objavljivanje informacija o povezanim osobama obično se prakticira u bilješkama koje su sastavni dio kompleta financijskih izvješća. Objavljivanje takvih podataka smatra se bitnim zbog mogućnosti da bilanca ili račun dobitka i gubitka mogu sadržavati stavke koje su rezultat odnosa s povezanim strankama, bilo da se odnose na završene transakcije ili na neke otvorene stavke.

Dodatno, iz porezne je perspektive nužno osigurati odgovarajuću razinu zakonom propisane transparentnosti u pogledu poslovanja s povezanim osobama, što uključuje izradu dokumentacije o transfernim cijenama, pripremu i podnošenje obrasca PD‑IPO te druge obvezne porezne evidencije, kako bi se dokazalo da su uvjeti u takvim transakcijama usklađeni s načelom nepristrane transakcije i relevantnim propisima.

Povezane osobe prema relevantnim zakonskim propisima i računovodstvenim standardima

Poslovanje povezanih osoba definirano je u MRS 24 – Objavljivanje povezanih osoba, HSFI – 2 Konsolidirani financijski izvještaji kao i lokalnim poreznim propisima i zakonima.

Prema MRS 24 – Objavljivanje povezanih osoba i HSFI – 2 Konsolidirani financijski izvještaji, povezana osoba je osoba ili poduzetnik koji je povezan s izvještajnim poduzetnikom:

(a) Osoba ili član uže obitelji te osobe je povezana osoba izvještajnog subjekta ako:

1. ima kontrolu ili zajedničku kontrolu na izvještajnim subjektom;
2. ima značajan utjecaj na izvještajni subjekt; ili
3. je član ključnog rukovodstva izvještajnog subjekta ili njegove matice.

(b) Subjekt je povezan s izvještajnim subjektom ako je primjenjiv bilo koji od sljedećih uvjeta:

1. subjekt i izvještajni subjekt su članovi iste grupe (što znači da je svaka matica, svaki ovisni i sestrinski subjekt povezan s drugima u grupi);
2. jedan subjekt je pridruženo društvo ili zajednički pothvat drugog subjekta (ili pridruženo društvo ili zajednički pothvat člana grupe čiji je član i taj drugi subjekt);
3. oba subjekta su zajednički pothvati iste treće strane;
4. jedan subjekt je zajednički pothvat trećeg subjekta, a drugi subjekt je pridruženo društvo tog trećeg subjekta;
5. subjekt je fond za primanja nakon prestanka zaposlenja u korist zaposlenika izvještajnog subjekta ili subjekta koji je povezan s izvještajnim  subjektom. Ako je izvještajni subjekt sam takav fond, poslodavci koji uplaćuju u taj fond su također povezani s izvještajnim subjektom;
6. subjekt je pod kontrolom ili zajedničkom kontrolom osobe navedene u točki (a);
7. osoba navedena u točki (a) podtočki i. ima značajan utjecaj na subjekt ili je član ključnog rukovodstva subjekta (ili matice subjekta);
8. subjekt ili bilo koji član skupine kojoj on pripada izvještajnom subjektu ili vladajućem društvu izvještajnog subjekta pruža usluge ključnog rukovodećeg osoblja.

Nadalje, odredbama Općeg poreznog zakona je propisano što se smatra povezanim društvima (čl. 46 i 29 OPZ-a):

• Društvo koje u drugom društvu ima većinski udio ili većinsko pravo odlučivanja,
• Ovisno i vladajuće društvo,
• Društvo koncerna,
• Društva s uzajamnim udjelima koja su povezana tako da svako društvo ima više od četvrtine udjela u drugom društvu,
• Društva povezana poduzetničkim ugovorima.

Smatra se da postoji odnos povezanih osoba i između poreznog dužnika i njegovog bračnog druga, srodnika u ravnoj liniji, u pobočnoj liniji do četvrtog stupnja, po tazbini, posvojitelja, posvojenika, skrbnika, osobe pod skrbništvom, staratelja, osobe pod starateljstvom te osobe koja živi u zajedničkom kućanstvu.

Međutim, u praksi se procjena povezanosti i dalje temelji na suštini odnosa, a ne isključivo na formalnoj strukturi.

Prema MRS 24, sljedeće situacije ne moraju nužno predstavljati povezane osobe:

• Dva subjekta samo zato što imaju zajedničkog direktora ili druge članove uprave
• Dvije stranke samo zato što dijele zajedničku kontrolu nad zajedničkim ulaganjem
• Financijeri, sindikati, javni komunalni subjekti te vladini odjeli i agencije
• Kupac, dobavljač, davatelj franšize, distributer ili agent sa kojim subjekt posluje u velikom opsegu samo zbog prirode gospodarske ovisnosti

Poslovanje s povezanim stranama

Načelo nepristrane transakcije (eng. arm's length principle)

Načelo nepristrane transakcije, tzv. arm's length principle predstavlja internacionalni standard za transakcije između povezanih osoba a koji podrazumijeva da se cijene i ostali uvjeti u transakcijama između povezanih osoba moraju formirati kao da su strane međusobno neovisne. Drugim riječima, ekonomski rezultat transakcije ne smije biti iskrivljen samo zato što između stranaka postoji odnos kontrole, značajnog utjecaja ili zajedničkog interesa.

Ovo načelo predstavlja temelj transfernih cijena u poreznom pravu te polazišnu točku za procjenu realnosti prihoda i rashoda i važan je kriterij kod procjene pouzdanosti financijskih izvještaja. Ukoliko se društva ne pridržavaju načela nepristranih transakcija, isto može biti predmetom korekcija porezne osnovice uslijed nepriznavanja porezno priznatih rashoda, te posljedično dodatnih poreznih obveza, zateznih kamata i kazni.

U praksi se ovo načelo primjenjuje na sve oblike transakcija s povezanim stranama, uključujući prodaju i kupnju roba, pružanje usluga, financiranje unutar grupe, licencije, know-how i druga prava, najmove i ustupanja imovine, naknade ključnom menadžmentu.

Objavljivanje povezanih osoba u financijskim izvještajima

Objave između povezanih osoba definirane su Međunarodnim računovodstvenim standardom 24. MRS 24 predstavlja temelj za transparentno izvještavanje o poslovnim odnosima s povezanim osobama, osiguravajući da korisnici financijskih izvještaja imaju jasan uvid u potencijalne sukobe interesa i utjecaj tih transakcija na financijsko stanje društva.

U nastavku se prikazuju zahtjevi za objavom transakcija s povezanim osobama prema HSFI-ju i MSFI-ju, ovisno o veličini poduzetnika kako je definirano Zakonom o računovodstvu.

Tablica 1: Razlike u zahtjevima za objavom povezanih osoba prema HSFI i MSFI (MRS 24)

Ako su tijekom razdoblja postojale transakcije između povezanih osoba, subjekt je dužan objaviti prirodu međusobnog odnosa, kao i informacije o tim transakcijama i otvorenim stavkama, koje su važne za razumijevanje mogućeg utjecaja na financijske izvještaje.

Klasifikacija iznosa obveza i potraživanja od povezanih osoba u različitim kategorijama kao što u odlomku ispred je proširenje objava koje zahtijeva MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvještaja za informacije koje će biti prikazane ili u izvještaju o financijskom položaju ili u bilješkama. Kategorije su proširene kako bi pružile sveobuhvatniju analizu otvorenih stanja između povezanih osoba i pripadajućih transakcija.

Stavke koje su po svojoj prirodi slične mogu se prikazati objedinjeno, osim u slučajevima kada je pojedinačno prikazivanje nužno kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućilo jasno razumijevanje učinka transakcija s povezanim osobama na financijsko stanje i rezultate poslovanja subjekta.

Ako su transakcije između povezanih osoba provedene pod uvjetima koji su usporedivi s onima koji se primjenjuju u transakcijama na tržištu, njihova objava u financijskim izvještajima je opravdana samo ako postoji mogućnost da se ti uvjeti vjerodostojno dokumentiraju.

Zadnjim izmjenama Zakona o trgovačkim društvima (NN 136/2024, od datuma 27.11.2024.) Uprava, odnosno izvršni direktori društva dužni su jednom godišnje izraditi izvješće o transakcijama s povezanim osobama u smislu odredbi članka 263.a ovoga Zakona. U izvješću se moraju dodatno obuhvatiti i redoviti poslovi društva koje ono poduzima s povezanim osobama pod uobičajenim tržišnim uvjetima. Na izradu izvješća, njegovu reviziju i ispitivanje od strane nadzornog odnosno upravnog odbora na odgovarajući se način primjenjuju odredbe članaka 497. do 502. ovoga Zakona. Ako su Uprava, odnosno izvršni direktori društva obvezni izraditi i Izvješće Uprave, odnosno izvršnih direktora ovisnog društva o odnosima s povezanim osobama (članak 497. ovoga Zakona), izvješća je dopušteno objediniti.

Radi osiguranja transparentnosti i kontrole transfernih cijena, obveznici poreza na dobit koji su tijekom porezne godine ostvarili poslovne transakcije s povezanim osobama dužni su, uz godišnju prijavu poreza na dobit, Poreznoj upravi dostaviti obrazac PD IPO – Izvješće o poslovnim događajima s povezanim osobama. Obveza podnošenja obrasca postoji neovisno o iznosu transakcija. Rok za predaju obrasca je 30. travnja tekuće godine za prethodnu godinu, osim ako Porezna uprava na zahtjev poreznog obveznika nije odobrila da se poslovna i kalendarska godina razlikuju, u kojem slučaju se obrazac podnosi najkasnije četiri mjeseca od završetka poslovne godine.

Dodatno, osim spomenutog obrasca, važno je naglasiti da sukladno Zakonu o porezu na dobit, poslovni odnosi između povezanih osoba priznat će se samo ako porezni obveznik posjeduje i, na zahtjev Porezne uprave, preda pripremljenu dokumentaciju transfernih cijena za pojedinu specifičnu godinu a čiji je sadržaj detaljno propisan Pravilnikom o porezu na dobit.

Iz svega navedenog, vidljivo je da se odnosi između povezanih osoba nalaze se na sjecištu financijskog izvještavanja, pravne i porezne regulative te stoga imaju ključnu ulogu u očuvanju vjerodostojnosti financijskih izvještaja i pravednog oporezivanja. Transparentno prepoznavanje, mjerenje i objavljivanje tih odnosa omogućuje korisnicima financijskih izvještaja da ispravno razumiju prikazane rezultate i financijski položaj društva, dok poreznim tijelima daje osnovu za provjeru poštivanja temeljnog načela nepristrane transakcije i sprječavanje erozije porezne osnovice. U uvjetima pojačanog regulatornog fokusa na transferne cijene i transakcije s povezanim osobama, kvalitetno upravljanje ovim područjem više nije samo pitanje usklađenosti, već i važan element korporativnog upravljanja, smanjenja rizika i izgradnje povjerenja investitora, kreditora i drugih dionika.