Hur ska momsen hanteras om det finns flera tillhandahållanden i en transaktion?

När en transaktion består av olika varor och/eller tjänster måste en bedömning göras om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Detta för att t ex kunna veta om transaktionen är undantagen från skatteplikt (dvs momsfri), vilken skattesats som ska tillämpas (25 procent, 12 procent eller 6 procent) eller i vilket land momsen ska betalas.

Hur ska man göra bedömningen för att ta reda på om en transaktion ska ses som ett eller flera tillhandahållanden?

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig. Om en transaktion består av olika varor och tjänster men framstår som ett enda tillhandahållande får transaktionen emellertid inte delas upp. Så är fallet när någon av följande gäller för en transaktion.

1. Någon av varorna eller tjänsterna i transaktionen är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.
2. Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden.

Huvudsakligt tillhandahållande

En vara eller en tjänst ska anses vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar den i sig utan varan eller tjänsten endast är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den huvudsakliga varan eller tjänsten. Bedömningen utgår från om det finns ett huvudsakligt tillhandahållande och om övriga delar är underordnade detta. Underordnade delar är sådana som inte har något självständigt syfte för kunden utan endast kompletterar huvudprestationen. Om detta är fallet ska hela tillhandahållandet behandlas som en enda transaktion.

När en transaktion innehåller en underordnad vara eller tjänst ska den i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som den huvudsakliga varan eller tjänsten.

Exempel

En vanlig situation där denna fråga har diskuterats är om en hyresvärds tillhandahållande av t ex el och/eller vatten är en del av den momsfria bostadsupplåtelsen eller om tillhandahållandet av el och/eller vatten är ett eget momspliktigt tillhandahållande.

Utgångspunkten är att tillhandahållandet av t ex el och vatten ingår i den momsfria bostadsupplåtelsen, vilket innebär att hyresvärden inte lägger på moms på hyra för bostaden men inte heller moms på el och vatten. Annorlunda blir det om hyresvärden tar betalt av hyresgästen efter hyresgästens faktiska förbrukning av el och/eller vatten. I så fall är hyresvärdens tillhandahållande en separat transaktion som är momspliktig, dvs i så fall ska hyresvärden ställa ut fakturor med moms för den el och vatten som hyresgästen köper av hyresvärden (se HFD 2019 ref. 54).

Själva bostadsupplåtelsen är dock alltjämt momsfri.

Läs även vårt tidigare inlägg om Skatteverkets ändrade syn på hur hyresvärds uthyrning av parkeringsplatser till sina lokal- eller bostadshyresgäster ska hanteras.

Nära samband

Om någon eller några av varorna eller tjänsterna i transaktionen inte är underordnade en huvudsaklig vara eller tjänst ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Om de olika delarna tillsammans objektivt sett bildar ett enda odelbart tillhandahållande, och ingen del kan anses vara huvudprestation, ska det ändå ses som en enda transaktion. Avgörande för bedömningen är om delarna i transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte. Det är själva kombinationen av varorna och tjänsterna som kunden är intresserad av och inte varje del för sig.

Skatteverket anser, i ett ställningstagande från januari 2025, att det finns ett nära samband mellan de olika delarna i följande tre situationer:

• Delarna skapar en ny vara eller ny tjänst.
• Det finns ett beroende mellan delarna och ett enhetspris tas ut eller kunden kan inte välja bort någon av delarna till ett reducerat pris. Så kan vara fallet vid montering eller installation av en vara när monteringen eller installationen inte är obetydlig. Kunden är inte intresserad av de olika delarna var för sig utan av att kunna använda varan.
• Det är fråga om ett kombinationserbjudande som uppfyller vissa villkor.

Exempel

Ett exempel på när olika tjänster bedöms ha ett nära samband och beaktas som en enda transaktion är vid tillhandahållandet av portföljförvaltning. Trots att tjänster som rör köp och försäljning av aktier och andra värdepapper är undantagna från moms, omfattas kapitalförvaltning inte av detta undantag utan är momspliktig.

I målet HFD 2018 not. 32 prövade HFD om diskretionär portföljförvaltning, som omfattar både analys av kundens ekonomi och köp och försäljning av värdepapper, skulle betraktas som flera separata tillhandahållanden eller som ett enda tillhandahållande.

HFD konstaterade att portföljförvaltningen kännetecknas av att förvaltaren inte bara analyserar och ger råd, utan även fattar självständiga beslut om köp och försäljning av värdepapper för kundens räkning, inom de ramar som avtalats. Kunden efterfrågar således inte de olika momenten var för sig, utan en helhetslösning där förvaltaren ansvarar för kapitalförvaltningen och genomför nödvändiga åtgärder. HFD fann att tjänsterna i portföljförvaltning har ett så nära samband att det objektivt måste anses utgöra ett odelbart ekonomist tillhandahållande och att det därför skulle vara konstlat att skilja dem åt. Tjänsten var därför ett enda skattepliktigt tillhandahållande.

Inträde till utställning – vilken momssats ska tillämpas?

Ett annat exempel på när olika tjänster bedöms ha ett nära samband, och beaktas som en enda transaktion, är ett nyligen avgjort mål från HFD. Omständigheterna i målet var följande:

Ett företag anordnade en utställning där besökare mot inträdesavgift fick tillträde till både en museidel med fordonsutställning och till en aktivitets- och upplevelsedel. Företaget ansökte om förhandsbesked för att få svar på inträde till utställningen kunde betraktas som en tjänst inom museiverksamhet och att momsen på inträdesavgiften därför kunde vara 6 procent (i stället för 25 procent).

HFD prövade först frågan om bolagets transaktion utgör ett enda sammansatt tillhandahållande eller om den består av två fristående tillhandahållanden. HFD konstaterade att besökarna mot en avgift får tillgång till hela utställningen. Besökarna kan därför fritt välja om de vill ta del av endast någon av delarna eller av båda, men det går inte att köpa en inträdesbiljett till endast en av delarna. Detta gör det konstlat att dela upp transaktionen, som därför ska anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande.

HFD konstaterade att det är den skattesats som gäller för den huvudsakliga tjänsten som ska tas ut. Eftersom delarna var likvärdiga och ingen var underordnad, ansåg HFD därför att skattesatsen 25 procent, skulle tillämpas på inträdesavgiften.

Frågor om en transaktion innehåller en eller flera delar är vanliga och  i praktiken inte alltid lätt att bedöma.

Har du frågor med anledning av det vi skrivit eller behöver hjälp med att bedöma din momshantering, är du välkommen att kontakta oss på Forvis Mazars.