Leistungen einer Kostenteilungsgemeinschaft

Hintergrund

Unternehmen, die steuerfreie Leistungen erbringen, haben insoweit kein Recht auf Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen von Dritten. Die Vorsteuer wird damit zu einem Kostenfaktor. Unternehmen, die benötigte Arbeiten intern leisten können, ohne auf einen externen Dienstleister zurückgreifen zu müssen, sind im Vorteil, weil auf die Personalkosten keine Umsatzsteuer anfällt.

Unternehmen, für die die interne Erbringung keine Option ist, schließen sich häufig mit anderen zu einer Kostenteilungsgemeinschaft zusammen, die die benötigten Eingangsleistungen für alle Mitglieder bezieht und erbringt. Hierdurch würde normalerweise bei den Mitgliedern nicht abzugsfähige Vorsteuer und damit ein Nachteil gegenüber Unternehmen entstehen, die die Leistung intern erbringen. Um diesen Nachteil zu vermeiden, befreit Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL Dienstleistungen von der Steuer, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die dem Gemeinwohl dienende steuerfreie Leistungen ausführen, an ihre Mitglieder erbringen. Sind die Mitglieder für diese Leistungen nicht Steuerpflichtige, gilt die Befreiung ebenfalls. Voraussetzung ist, dass diese Dienstleistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbracht werden, dass das Entgelt lediglich in den anteiligen Kosten besteht und dass die Steuerbefreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Sachverhalt und Vorlagefragen

In den beiden spanischen Fällen, die der EuGH zu entscheiden hatte, ging es um die Reinigung von Krankenhäusern bzw. Kindergärten, Schulen und dergleichen. Mehrere Krankenhäuser bzw. Kindergärten und Schulen hatten jeweils einen Zusammenschluss gebildet, der Reinigungsleistungen gegen Entgelt an seine Mitglieder erbringen sollte. Für die Verwaltung des dafür notwendigen Personals schlossen die Zusammenschlüsse Verträge mit Dritten ab.

Streit entstand bzgl. der Frage, ob die Leistungen der Zusammenschlüsse an ihre Mitglieder nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL steuerfrei seien. Das spanische Gericht legte dem EuGH die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vor (vereinfacht formuliert):

1. Verstößt es gegen die MwStSystRL, wenn das nationale Recht verlangt, dass die steuerfreie Dienstleistung unmittelbar und ausschließlich für die steuerfreie Tätigkeit genutzt wird und dies so auslegt, dass dies vorliegend nicht der Fall ist, obwohl die Reinigungsleistung einzigartig, technisch und komplex in ihrer Organisation und Ausgestaltung sowie absolut erforderlich ist?
2. Verstößt es gegen die MwStSystRL, wenn es mit einer Wettbewerbsverzerrung gleichgesetzt wird, dass die potenziell steuerfreie Dienstleistung nicht ausschließlich der steuerfreien Tätigkeit dient? Ist die Steuerbefreiung immer dann abzulehnen, wenn der Unternehmer die Wettbewerbsverzerrung nicht bestreitet?

Entscheidung des EuGH

Im Hinblick auf die erste Frage stellt der EuGH unter Berufung auf den Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL klar, dass die Dienstleistung des Zusammenschlusses für die Tätigkeit oder einen bestimmten Umsatz der Mitglieder keinen unerlässlichen Beitrag darstellen müsse. Es genüge, dass die Dienstleistung für unmittelbare Zwecke der steuerbefreiten Tätigkeit erbracht werde. Unerlässlich muss die Leistung des Zusammenschlusses nur bei den in Art. 134 Buchst. a) MwStSystRL genannten steuerfreien Umsätzen der Mitglieder sein; dort sei Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) aber nicht genannt. Die Dienstleistung des Zusammenschlusses müsse unmittelbar zur Ausübung von dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten beitragen. Dies sei der Fall, wenn die Dienstleistung von einem solchen Zusammenschluss üblicherweise an seine Mitglieder erbracht werde, weil sie für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit erforderlich ist. Auch „allgemeine“ Dienstleistungen wie Reinigungsdienste können als unmittelbar erforderlich angesehen werden, zumal für die Krankenhäuser, Kindergärten und Schulen spezifische Hygieneanforderungen gelten und im Übrigen die Reinigungsleistungen einzigartig, technisch und komplex seien.

Was die zweite Frage betrifft, weist der EuGH darauf hin, dass angesichts seiner Antwort auf die erste Frage bereits feststehe, dass die Tätigkeit des Zusammenschlusses unmittelbaren Zwecken der dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeit der Mitglieder diene. Nur weil die Tätigkeit des Zusammenschlusses einen allgemeinen Charakter habe, also auch an andere Personen erbracht werden könne, dürfe nicht automatisch auf eine (potenzielle) Wettbewerbsverzerrung geschlossen werden. Dies würde den Zielen der Steuerbefreiung widersprechen. Lediglich eine missbräuchliche Berufung auf die Steuerbefreiung sei ausgeschlossen. Ein Missbrauch könne jedoch nicht auf eine allgemeine und unwiderlegbare Vermutung gestützt werden.

Im Ergebnis können die Dienstleistungen der Zusammenschlüsse an ihre Mitglieder demnach der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) unterfallen.

Einordnung

In Deutschland wurde die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL zum 1. Januar 2020 durch § 4 Nr. 29 UStG vollständig umgesetzt. Zuvor war sie nur teilweise, beschränkt auf den Gesundheitssektor, durch § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG umgesetzt, was der EuGH in seiner Entscheidung C-616/15 vom 21. September 2017 beanstandet hatte. Für Sachverhalte vor dem 1. Januar 2020 können sich Unternehmer unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL berufen.

In seinem Beschluss XI R 37/21 vom 4. September 2024 hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass Reinigungsleistungen, die eine Praxisgemeinschaft von Ärzten im Jahr 2019 an die einzelnen Ärzte erbracht hatte, steuerfrei seien – wenn nicht nach § 4 Nr. 14 d) UStG, dann jedenfalls durch unmittelbarere Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL. Die EuGH-Entscheidung steht demnach mit der Rechtsauffassung in Deutschland im Einklang.

Erwähnenswert ist, dass § 4 Nr. 29 UStG nur dann greift, wenn sowohl der Zusammenschluss, als auch die Mitglieder in Deutschland ansässig sind. Ob diese Beschränkung unionsrechtswidrig ist, ist unklar. In der Rechtssache „Kaplan International Colleges UK Ltd.“ (C-77/19) hatte die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen vom 23. April 2020 dafür votiert, diese Inlandsbeschränkung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f) hineinzulesen, der EuGH brauchte dies letztlich aber nicht zu entscheiden.

Autorin: Nadia Schulte