El Supremo refuerza la deducción fiscal de gastos a no residentes sin EP

A efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), la deducibilidad fiscal de gastos incurridos por no residentes sin establecimiento permanente ha estado tradicionalmente muy limitada. A través de sucesivas modificaciones legislativas el catálogo de gastos deducibles se ha ido ampliando, y en los últimos años los Tribunales han reforzado esta posibilidad con fundamento en el principio de no discriminación entre residentes y no residentes y en la libertad comunitaria de movimiento de capitales. En este contexto, recientemente el Tribunal Supremo ha confirmado la deducibilidad fiscal de ciertas provisiones técnicas del sector asegurador, basada en la vinculación directa de estos gastos con la actividad aseguradora desarrollada en España, con doctrina que despliega efectos más allá de este sector. Analizamos su alcance e implicaciones prácticas a través de las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2025, 4 de diciembre de 2025 y 10 de diciembre de 2025.

En recursos de casación interpuestos por la Abogacía del Estado, las tres sentencias del Tribunal Supremo (TS) citadas dan la razón a la recurrente (entidad aseguradora residente en Alemania) en su pretensión de deducir, del importe bruto de unos dividendos obtenidos en España sin EP (que habían sido sometidos a retención del 15%, en virtud del Convenio con Alemania, por su importe íntegro), los gastos por provisiones técnicas (comparables con la “Provisión de participación en beneficios y para extornos” establecida en el art.38 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados -ROSSP-), por entender que dichas provisiones, exclusivas de la actividad aseguradora, cumplen los requisitos previstos para su deducción en el art.24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes -LIRNR-, que dispone, tras su modificación por Ley 26/2014:

“Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) (…)

b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España”.

 El TS entiende, como argumentos fundamentales de su criterio (FJ 3º de la STS de 17 de noviembre de 2025), que:

1º “Una provisión técnica de participación en beneficios, no cabe caracterizarla como ajena al proceso productivo del sector asegurador, donde la solvencia resulta capital. Así lo expresa la propia ley del sector, hoy vigente, Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras”;

2º “Entendemos que cabe establecer un vínculo directo por cuanto la dotación de esta provisión tiene su causa en la obligación de asignar a los tomadores/beneficiarios parte de los beneficios obtenidos por la entidad aseguradora, ya sea de los beneficios financieros derivados de todas o una parte de sus inversiones o de los técnicos vinculados a la siniestralidad de toda o parte de la cartera de seguros. Mientras la primera modalidad es típica de los seguros de vida-ahorro, la segunda es habitual en los seguros de vida-riesgo u otros seguros personales (enfermedad, accidentes). Esta conclusión está avalada en supuestos similares reconocidos por la jurisprudencia del TJUE”.

3º “Se insiste en que por la sentencia de instancia se estima la demanda puesto que se concluye que la entidad aseguradora ha realizado un esfuerzo probatorio serio y riguroso para acreditar la correlación del gasto que se pretende deducir con los ingresos obtenidos”.

4º “La evolución de la normativa española, la jurisprudencia del TJUE y de esta misma Sala, avalan una interpretación favorable a la pretensión de las aseguradoras desde el prisma de la libertad de circulación de capitales. En resumen, como consecuencia de la dotación de las provisiones técnicas, las empresas residentes en España se benefician de un crédito fiscal, solicitando la devolución de las retenciones en exceso sufridas. Posibilidad que debe ser también concedida a las entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente”.

5º “El reconocimiento del carácter deducible de la provisión de participación en beneficios y para extornos regulada en el art. 38 del ROSSP, se enmarca dentro del principio general de adaptación de la normativa española al acervo legislativo y jurisprudencial comunitario, e impone que las personas jurídicas no residentes, pero que residan en países de la UE, para determinar la base imponible de los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente puedan deducir los gastos conforme a lo previsto en la LIS, ciertamente, siempre que se acredite, que los mismos están relacionados directamente con los obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

Amparar un planteamiento como el auspiciado por la administración tributaria, supondría la introducción de distorsiones fiscales en directa colisión con la libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE, esto es, consagrar un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia”.

Tres reflexiones se imponen de resultas de estas sentencias del TS:

1ª Al fundar expresamente sus resoluciones en la libertad de circulación de capitales, el TS está ampliando la deducibilidad de gastos a contribuyentes sin EP residentes fuera de la Unión Europea, más allá de la dicción literal del art.24.6 LIRNR. En este sentido puede citarse también la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de julio de 2025, rec. nº 636/2021, sobre deducción de gastos en el alquiler de inmuebles por parte de una residente en EE.UU.

2º Pese a que el redactado del art.24.6 LIRNR mencione la existencia de una “actividad realizada en España”, el precepto no exige la realización de una actividad económica, siendo evidente que resulta aplicable también a rentas del capital (sirva de ejemplo la SAN 28-7-2025 recién citada, o la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de octubre de 2022, rec. nº 610/2018 -caso Oracle- en materia de cánones, asunto sobre el cual existe un procedimiento de infracción por parte de la Comisión Europea contra España -Dictamen Motivado de 12 de marzo de 2025-).

3º En cualquier caso, la demostración de la existencia de un “vínculo directo e indisociable” entre el gasto que se pretende deducir y la renta obtenida en España será siempre una cuestión de prueba.  

Sirvan estas recientes sentencias del Tribunal Supremo como una prueba más de la fuerza expansiva del principio de no discriminación basado en la libertad de movimiento de capitales y su reconocimiento por nuestros Tribunales.