Comentarios sobre BA VEN-NIF 12

Introducción

Para algunos el tema de los criptoactivos no es nuevo, sino que vienen usándolos desde hace ya muchos años para solucionar ciertos problemas de la empresa o finanzas personales, ellos hicieron su evaluación y vieron la conveniencia de migrar a su uso. Pero para la gran mayoría de nosotros es un tema relativamente nuevo, y diría yo que es en los últimos 4 o 5 años que el tema de los criptoactivos ha estado en la cresta de la ola. En estos breves comentarios no pretendemos abarcar todos los aspectos relacionados con los criptoactivos, sino resumir los temas más importantes a considerar en torno a su contabilización, según lo dicho por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) en el Boletín de Aplicación de los VEN-NIF número doce, versión cero (BA VEN-NIF 12, versión 0) “Tenencia de criptoactivos propios” (en lo adelante el boletín), y el tratamiento en cuanto a ciertos tributos.

Comentarios

Una cosa para tener en cuenta es que no se debería tomar una decisión sobre el tratamiento de los criptoactivos sin evaluar cierta información complementaria, como lo son las Normas Internacionales de contabilidad (NIC) aplicables, entre las cuales tenemos:

1. NIC 1. Bases para la presentación de los estados financieros de propósito general.
2. NIC 2. Tratamiento contable de los inventarios.
3. NIC 8. Políticas contables.
4. NIIF 13. Medición del valor razonable.
5. NIIF para PYMES.
6. NIC 21. Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera.
7. NIC 29. Información financiera en economías Hiperinflacionarias.
8. NIC 32. Instrumentos financieros.
9. NIC 38. Activos Intangibles.

Luego de hacer una interpretación sistemática de la normativa técnica aplicable, y hacer un análisis holístico del asunto, podrá arribarse a una conclusión y decisión al respecto de los criptoactivos. 

En nuestro criterio, debe primeramente tenerse en cuenta y repasarse el tema del registro contable y su presentación en los estados financieros puesto que dependiendo de la forma en que se trate el criptoactivo a los fines de la contabilidad, se podrá entonces derivar el tratamiento tributario más lógico que se le deberá dar al bien (cripto) y a las partidas o rentas que de él se deriven.

Recordemos que en la normativa tributaria existen directrices que establecen, básicamente, que la contabilidad fiscal deber estar de acuerdo con los principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela (que en nuestro país son los denominados VEN-NIF).

En este sentido, la FCCPV emitió el boletín, el cual aplica para toda empresa o persona natural que prepare información financiera de propósitos generales, y versa sobre el tratamiento contable de los criptoactivos estableciendo, en resumen, lo siguiente:

Resumen del tratamiento contable

El boletín establece criterios contables para el reconocimiento, medición, presentación y revelación de la tenencia de criptoactivos propios en los estados financieros preparados según los principios contables de aceptación general en Venezuela (VEN-NIF).

Continua el boletín señalando que los estados financieros de propósitos generales deben proporcionar información sobre todos los recursos económicos de la entidad que informa, dentro de lo cual queda comprendido, por supuesto, si es el caso, que la empresa posea criptoactivos. O sea, entrarán en la evaluación general de las partidas que integran los estados financieros según la regla respectivamente aplicable.

Se apunta que no todos los criptoactivos cumplen con las especificaciones técnicas de las partidas actualmente reguladas por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) que deben estar contenidas en los estados financieros de propósitos generales.

Y de manera categórica se establece que el criptoactivo es un activo intangible, corriente o no corriente, dependiendo del tiempo de tenencia del criptoactivo que haya dispuesto la gerencia de la empresa.

En cuanto al registro inicial el criptoactivo se considera al costo de adquisición y en lo que respecta a las subsiguientes mediciones en las fechas de reporte se utiliza el concepto de valor razonable, el cual no es más que el precio que se recibiría por la venta del criptoactivo en condiciones de mercado.

Estas ulteriores valoraciones, cuando se ha producido un incremento de valor se registran en una cuenta patrimonial del estado de situación financiera en la cuenta denominada “Otro Resultado Integral” (ORI).

Y cuando se ha experimentado un decremento del valor del criptoactivo se contabiliza en el resultado del ejercicio en una cuenta denominada “Ganancias y Pérdidas por Tenencia de Criptoactivos” neta de los incrementos de valor del criptoactivo que hayan sido contabilizados en la cuenta ORI.

En los resultados del período se deberá contabilizar las ganancias o pérdidas realizadas del criptoactivo, netas de la ganancia existente en la cuenta ORI. Y pensamos que debería analizarse también lo relativo, si es aplicable, a diferencias en cambiarias de valoración de partidas en moneda extranjera.

Vale decir también señalar que el boletín dice que el criptoactivo deberá desincorporarse del estado de situación financiera, si por alguna razón:

1. se traspasa a un tercero;
2. se pierde el wallet o cartera o medio donde está registrado dicho activo intangible;
3. no va a generar utilidades; o
4. no tenga valor razonable.

Bueno, hasta aquí los aspectos contables más importantes que nos interesa traer a colación para consiguientemente pasar a comentar los aspectos de carácter fiscal que observamos en cuanto a los criptoactivos, dejando claro que es nuestra primera aproximación a este novedoso tema y que, como siempre, recomendamos acudir a su asesor antes de tomar una decisión sobre el criterio fiscal a aplicarle al criptoactivo.

Tratamiento tributario de los criptoactivos

Como podrá haberse dado cuenta a medida que comentábamos los temas contables de los criptoactivos señalados en el boletín, fueron surgiendo inmediatamente afectaciones, por una parte, en los resultados del período (en la cuenta “ganancias y pérdidas por tenencia de criptoactivos”, y por la otra parte, en la sección del patrimonio del estado de situación financiera (en la cuenta ORI).

De manera que en paralelo seguramente surgieron también interrogantes sobre el tratamiento de tales partidas contables a los fines fiscales, por ejemplo, en el ISLR, IVA, IGP, IGTF, IAE, y los otros impuestos parafiscales (LOCTI, droga y deportes).

Impuesto Sobre La Renta

Si vemos algunos de los impuestos más importantes, iniciamos por el ISLR, y si partimos de que el boletín establece que el criptoactivo es un activo intangible, tenemos que revisar la base de adquisición del bien, su base de costo que es el primer renglón que revisar en el ISLR al adquirirse un activo. En otras palabras, cómo se adquirió el criptoactivo, el monto pagado o la contraprestación para comprarlo.

Pensamos entonces en la sección del costo de la LISLR y la constancia o respaldo de la compra del criptoactivo (el registro inicial y su constancia de adquisición-factura, contrato, etc.). Esta es la prueba inicial que verá la autoridad fiscal, como lo hace cuando revisa el costo de un activo, o si es el caso de una erogación (el costo o deducción) imputado por el contribuyente para determinar la renta gravable.

Posteriormente, desde la perspectiva impositiva, pensamos en la valoración que se hace del activo intangible a la fecha de reporte, la evaluación contable que debe realizar el profesional contador/auditor, y la forma en que señala el boletín se debe contabilizar el mayor valor o la disminución experimentada por el criptoactivo.

El experto fiscal deberá asumir un criterio para tratar: i) la partida de la afectación de los resultados del ejercicio anual tributario; y ii) sobre la partida que esté en la sección del patrimonio del estado de situación financiera (la cuenta ORI).

Es decir, si la partida que está en los resultados del año está realizada o no a los fines de la determinación de la renta gravable sometida al impuesto sobre la renta. Si es una ganancia o pérdida obtenida por el contribuyente. Y si la partida que está en el patrimonio, en la cuenta ORI debe tener o no algún tratamiento fiscal.

Pensando más allá, quizás este mismo análisis y fijación de criterio, hecho de manera correcta y con base en principios tributarios básicos por parte de la administración tributaria, contribuya a disipar su actual posición, in extremis, del caso de las diferencias cambiarias, en la cual se grava a las ganancias cambiarias no realizadas y no se deduce las pérdidas en cambio no realizadas. Hablamos de que un razonamiento parecido al criterio que se asuma para evaluar la realización o no de las ganancias o pérdidas de capital del criptoactivo, y para la valoración por su tenencia, pueda ayudar para revisar el criterio administrativo de la autoridad fiscal de la ganancia o pérdida cambiaria no realizada.

Seguidamente, pensamos que en el caso de que se desincorpore, disponga o pierda el criptoactivo, desde la perspectiva fiscal, se deberá evaluar:

1. Si se está cambiando el criptoactivo por moneda fiat¹ (o sea moneda común y corriente) para luego hacer algo con el dinero obtenido, allí se deberá analizar la incidencia en los estados financieros de la salida del criptoactivo (realización de la partida de la cuenta ORI, realización de la partida de ganancia o pérdida por tenencia), cuando se efectuó el cambio.
2. Si se está entregando el criptoactivo directamente para recibir, por ejemplo, mercancía, o un activo fijo. Aquí la LISLR y su reglamento establece que en el intercambio de bienes se deberá considerar el precio de mercado de los bienes permutados o dados en pago.
3. En el caso de la pérdida del criptoactivo, si produjo una pérdida de un bien invertido en la producción de la renta. Y entonces, deberá fijarse una posición en relación con esa partida que afecta el resultado del ejercicio fiscal del contribuyente y que viene a ser el punto de partida de la conciliación de la renta determinante del enriquecimiento neto para el pago del impuesto sobre la renta.
4. De igual modo deberá analizar, si fuere el caso, el saldo de la cuenta ORI de la sección del patrimonio del estado de situación financiera y fijarse un criterio a los fines del tributo comentado. En el sentido de ver si cumple con los criterios de ser un enriquecimiento neto y disponible que incrementa o no de manera real el patrimonio del contribuyente.

Impuesto al Valor Agregado

En materia del IVA, se deberá analizar si es aplicable al tratarse de una “no sujeción”, puesto que se estaría ante la disposición de un bien mueble intangible.

Impuesto a las Grandes Transacciones

En cuanto al IGTF, cuando sujetos pasivos especiales (SPE) reciban el criptoactivo, de manera directa para el cobro de una deuda, por ejemplo, habría que analizar si se causa el tributo (3%) ya que se está empleando como medio de extinción de deuda, se está cobrando con un criptoactivo, y entonces ver si debe el receptor pagar el tributo a la administración tributaria, por cuanto tal operación no pasa por el sistema bancario nacional ya que estaría cobrando con un criptoactivo; es decir, si el receptor deberá cobrarle al pagador el 3% adicional según lo establece la ley del IGTF en su parte final.

Impuestos relativos a: IAE / IGP / LOCTI / Droga / Deportes

Finalmente, haciendo un vuelo rasante por otros impuestos, tenemos que:

1. En el IAE, en este impuesto municipal, se debería analizar si una ganancia por criptoactivos debe incluirse en la base imponible por ser o no, un ingreso bruto del contribuyente obtenido por actividades normales o consuetudinarias hechas en el municipio por medio de una base fija de negocios (o si por el contrario es un ingreso extraordinario obtenido por el sujeto).
2. En el IGP, el criptoactivo podría ser constituyente de la base imponible, ya que la ley establece que estará sometido al tributo el patrimonio neto del contribuyente, y en cuanto a cuál es valor que se le debe atribuir al bien (criptoactivo). Recordemos que esta ley tiene como “norte” el concepto del valor de mercado de los bienes gravados, y que la normativa legal que dispone para valorar ciertas partidas (bienes, derecho y obligaciones) igualmente parte de la misma noción del valor actual del bien al momento del cálculo del tributo. Entonces habría que estudiar cuál es el valor de mercado del criptoactivo a ser tomando en cuenta para cumplir con el principio rector del IGP.
3. Para los impuestos: LOCTI, droga y deportes, cada uno tiene su respectiva base imponible, para lo cual deberá decidirse si se considerará la ganancia derivada del criptoactivo como un ingreso bruto como en el caso de la base gravable de la LOCTI, si forma parte de la utilidad operativa de la empresa como es el caso de la base gravable del pago a la FONA, o si debe considerarse en la utilidad neta del ejercicio, como lo es en el caso de la base gravable del pago por la Ley del Deporte.

Conclusiones

1. El criptoactivo es considerado un activo intangible por el boletín, de manera que, en el ámbito fiscal, lo peculiar a analizar es qué se está haciendo con el bien. El criptoactivo no es una moneda y no puede evaluarse como si se poseyese una divisa y se dispone de esta.
2. La LISLR y sus reglamentos establece qué se debe hacer en los casos de dación en pago, permuta de bienes, retención de impuesto en la fuente, etc.
3. Debe revisarse qué se está generando del criptoactivo y sus afectaciones, para el ISLR, tanto en la renta comercial de la cual se parte en la conciliación de la renta fiscal, así como en el estado de situación financiera (cuenta ORI). Y decidirse cuál va a ser el tratamiento para la renta gravable.
4. En cuanto a los otros impuestos (IGTF, IGP, IAE, IVA, etc.) el análisis pasa por verificar qué grava el tributo, o sea, su hecho generador y cuál es la base imponible, y decidir si corresponde someter el criptoactivo y las rentas derivadas de él al impuesto en cuestión.
5. Haga la segregación de las partidas del criptoactivo, donde están registradas y su finalidad, antes de tomar su decisión para el pago del respectivo impuesto.
6. No deje de consultar a su asesor contable y fiscal. Es la recomendación que podemos darle a la hora de tomar alguna decisión y así evitar posibles sanciones por parte de la autoridad competente en caso de eventuales revisiones.

^{1El dinero fiat o dinero por decreto es una forma de moneda emitida generalmente por un gobierno o banco central, cuyo valor deriva de la confianza y estabilidad de la autoridad emisora, que regula su emisión y control. A diferencia de las monedas respaldadas por bienes tangibles, el dinero fiat no tiene un valor intrínseco como podrían tener las materias primas históricamente utilizadas como dinero, como el oro. El término "fiat" proviene del latín y significa "sea hecho", indicando que el valor de la moneda es esencialmente declarado y respaldado por las leyes gubernamentales. Si bien este sistema ofrece flexibilidad en la gestión económica, el dinero fiat puede estar sujeto a inflación y pérdida de valor con el tiempo. https://www.aureainvest.es/page/Qu-es-el-Dinero-Fiat/431}