Dreiecksgeschäfte ohne Übertragung der Steuerschuldnerschaft sind endgültig gescheitert: BFH-Urteil XI R 35/22 vom 17. Juli 2024

Sachverhalt

Der Kläger (und Revisionsbeklagte) kaufte Maschinen aus verschiedenen EU-Mitgliedstaaten und veräußerte sie an Kunden, die ebenfalls in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig waren. Die Maschinen wurden dabei direkt von den Herstellern zu den Kunden des Klägers transportiert, und zwar entweder im Auftrag der Hersteller oder des Klägers. Streit mit dem Finanzamt entstand bezüglich der Fälle, in denen die Warenbewegung in jeweils einem anderen EU-Mitgliedstaat als Deutschland begann und endete und diese beiden Mitgliedstaaten verschieden waren. In diesen Fällen verwendete der Kläger seine deutsche USt-ID und die beiden anderen Beteiligten die USt-ID des Warenabgangs- bzw. des Bestimmungslandes. Der Kläger behandelte diese Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferungen in Deutschland und erklärte gleichzeitig in Deutschland innergemeinschaftliche Erwerbe mit Vorsteuerabzug.

Die Betriebsprüfung deckte jedoch auf, dass der Kläger ruhende Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe im Bestimmungsland hätte versteuern müssen, da die bewegte Lieferung in diesen Reihengeschäften den Lieferungen der Hersteller an den Kläger zuzuordnen seien. Solange er die Besteuerung der innergemeinschaftlichen Erwerbe im Bestimmungsland nicht nachweise, habe er gem. § 3d Satz 2 UStG auch in Deutschland innergemeinschaftliche Erwerbe zu versteuern, allerdings ohne Vorsteuerabzug.

Daraufhin berief sich der Kläger darauf, die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts lägen vor, sodass er als mittlerer Unternehmer keine Umsatzsteuer schulde, und zwar weder in Deutschland, aufgrund der verwendeten deutschen USt-ID, noch im Bestimmungsland, weil der innergemeinschaftliche Erwerb als besteuert gelte und die Umsatzsteuer für die lokale Lieferung vom Kunden geschuldet werde. Der Kläger erteilte außerdem berichtigte Rechnungen im Sinne des § 25b UStG.

Das Finanzgericht hatte die Rückwirkung der Rechnungskorrektur anerkannt, was das Finanzamt jedoch mit der Revision angriff. Das Finanzamt beantragte beim BFH, keinen Fall von § 3d Satz  2 UStG anzunehmen, hilfsweise die Rechnungskorrekturen rückwirkend zum Zeitpunkt der ersten Rechnungsausstellung anzuerkennen und weiter hilfsweise die Steuer aus Billigkeitsgründen zu erlassen.

BFH-Entscheidung

Der BFH entschied, die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts liegen nicht vor, und schloss sich damit der EuGH-Entscheidung Luxury Trust an (C-247/21 vom 8. Dezember 2022, wir berichteten hier). Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setze unter anderem voraus, dass der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung i. S. d. § 14a Abs. 7 UStG stelle. Diese Vorschrift verlange, dass in der Rechnung auf das Vorliegen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuld des letzten Abnehmers hingewiesen werde. Dieser Hinweis habe aber in die ursprünglichen Rechnungen gefehlt. Den berichtigten Rechnungen komme keine Rückwirkung zu.

Zwar können Rechnungskorrekturen unter bestimmten Voraussetzungen Rückwirkung entfalten, dies gelte jedoch nur bei formellen Mängeln, materielle Voraussetzungen müssen erfüllt sein. Dass der Empfänger durch den mittleren Unternehmer in der Rechnung als Steuerschuldner bestimmt werde, sei aber eine materielle Voraussetzung für die Besteuerungsfiktion des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts. Das nachträgliche Erfüllen einer Tatbestandsvoraussetzung durch eine neue Rechnung sei demnach keine Rechnungskorrektur, sondern das erstmalige Ausstellen der erforderlichen Rechnung, und diese könne keine Rückwirkung entfalten.

Zwar hätten statt des Klägers die Kunden, irregeleitet durch den ursprünglichen Rechnungshinweis auf eine innergemeinschaftliche Lieferung, im Zielland innergemeinschaftliche Erwerbe erklärt, sodass für die „Straferwerbsbesteuerung“ des § 3d Abs. 2 UStG möglicherweise kein Bedürfnis bestehe, der klare Wortlaut der Norm und der entsprechenden Artikel 41 Abs. 1 und 42 MwStSystRL sehen aber keine derartige Ausnahme vor.

Die beantragte Billigkeitsentscheidung habe das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu treffen.

Einordnung

„Get it right the first time, that’s the main thing. Get it right the next time, that’s not the same thing.“ Diese Songzeile von Billy Joel ist ein guter Merksatz für das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft, denn die Rechnung muss beim ersten Versuch alle erforderlichen Hinweise enthalten. Es gibt keine zweite Chance. Hier muss auch nochmals betont werden, was im vorliegenden Fall zwar nicht im Vordergrund stand, aber spätestens seit Luxury Trust unbedingt beachtet werden muss: Der Hinweis auf das Vorliegen des Dreiecksgeschäfts reicht nicht aus, die Übertragung der Steuerschuld auf den Abnehmer muss zwingend hinzutreten. Das Dreiecksgeschäft ist kein Automatismus, sondern ein Wahlrecht, das eben durch diese Übertragung der Steuerschuld ausgeübt wird.

Dass das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang die Steuer aus Billigkeitsgründen erlassen wird, erscheint unwahrscheinlich, weil diese Vorgehensweise die klare Rechtsprechung des EuGH im Urteil Luxury Trust aushebeln würde (das zum Zeitpunkt des FG-Urteils noch nicht vorlag).

Nachdem sich der BFH nun klar zur Linie des EuGH bekannt hat, dürfte bei Dreiecksgeschäften auch von den Finanzämtern kein großzügiges Hinweisehen über fehlende oder unvollständige Rechnungshinweise mehr zu erwarten sein. Der Korrekturaufwand ist erheblich: Dem Kläger bleibt beispielsweise nur noch, sich in den betreffenden Mitgliedstaaten registrieren zu lassen und dort die innergemeinschaftlichen Erwerbe sowie die anschließenden Lieferungen zu erklären – was je nach Mitgliedstaat unterschiedlich schwierig sein kann. Erst dann kann er dokumentieren, dass die „Straferwerbssteuer“ des § 3d Satz 2 UStG entfällt.

Der BFH hat am selben Tag einen weiteren Fall in diesem Sinne entschieden: XI R 34/22.