Factoring mit Einziehung als teilweise Kreditgewährung

Sachverhalt

Die finnische Gesellschaft A Oy erbringt Factoring-Dienstleistungen in Bezug auf künftig fällig werdende, fakturierte, unbestrittene Forderungen in zwei Varianten. In beiden Varianten erhält die A Oy von den Kunden verschiedene Gebühren und Provisionen, darunter eine im Voraus zu entrichtende sog. Finanzierungsprovision in Höhe eines Prozentsatzes der Forderung. Diese ist umso höher, je niedriger die Bonitätseinstufung des Kunden und des Schuldners der Forderung und je länger die Zahlungsfrist für die Rechnungen ist. Daneben erhebt die A Oy eine sog. Einrichtungsgebühr und verschiedene andere Kosten und Gebühren.

In Variante 1 „verpfändet“ der Kunde die Forderung, und die A Oy als Factor gewährt dem Kunden einen Kredit in Höhe der Forderung, bis zu einem Höchstbetrag, der sich nach dem Risiko richtet. Die A Oy übernimmt die Mahnungen und die außergerichtliche Einziehung der Forderung. Das Risiko der Uneinbringlichkeit der Forderung (das Delkredere) verbleibt beim Kunden.

In Variante 2 „kauft“ die A Oy die Forderung bis zu einem Höchstbetrag, der sich wiederum nach dem Risiko richtet. Dabei tritt der Kunde die Forderung an die A Oy ab, die auch das Delkredere übernimmt.

Die A Oy ist der Auffassung, dass die Finanzierungsprovision sowie die anderen Kosten und Gebühren insgesamt der Umsatzsteuer unterliegen.

Vorlagefragen und EuGH-Entscheidung

Factoring-Varianten als Dienstleistung gegen Entgelt

Das vorlegende finnische Gericht wollte zunächst wissen, ob beim Factoring durch Forderungsverkauf die Finanzierungsprovision und die Einrichtungsgebühr Entgelt für eine steuerbare Dienstleistung der A Oy seien.

In Übereinstimmung mit der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Urteil vom 26. Juni 2023, C 305/01, beurteilt der EuGH auch im vorliegenden Fall das Factoring durch Forderungskauf als Dienstleistung gegen Entgelt, die in der Entlastung von der Einziehung und dem Risiko der Uneinbringlichkeit bestehe. Das Entgelt sei die Differenz zwischen dem Nennwert der Forderungen und dem Betrag, den der Factor für die Forderung zahle. Entsprechend dem EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2011, C 93/10, GFKL Financial Services, könne zwar bei zahlungsgestörten Forderungen etwas anderes gelten. Da im vorliegenden Fall die Forderungen noch nicht fällig waren, könne aber von einer Zahlungsstörung nicht ausgegangen werden.

Die Finanzierungsprovision komme keiner Anpassung des Kaufpreises der Forderung an ihren tatsächlichen wirtschaftlichen Wert gleich, sondern sei eine Gegenleistung für die Einziehung der Forderung. Die Einrichtungsgebühr sei ein Pauschbetrag für die Einrichtung des Factoring-Mechanismus, der unter anderem den Aufwand der Einhaltung der Geldwäschevorschriften decke. Daher sei sie eine Gegenleistung für eben jene Einrichtung und Ingangsetzung der vom Factor erbrachten Dienstleistung.

Einheitliche Einziehung oder teilweise Kreditgewährung

Darüber hinaus bat das vorlegende Gericht um Klärung, ob eine einheitliche Leistung der Einziehung von Forderungen vorliege oder ob daneben eine Kreditgewährung anzunehmen sei. Die Frage war deshalb relevant, weil Art. 135 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL die Kreditgewährung von der Umsatzsteuer befreit, die Einziehung von Forderungen jedoch nicht. Eine Kreditgewährung hielt das Gericht u. a. deshalb für denkbar, weil die Höhe der Finanzierungsprovision von der Länge der Zahlungsfrist und vom durch die A Oy übernommenen Risiko abhängt.

Der EuGH entschied, die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL sei zwar als Ausnahme vom Grundsatz der Steuerpflicht eng auszulegen. Der Begriff der Einziehung von Forderungen erfordere hingegen als Ausnahme von der Ausnahme eine weite Auslegung. Er umfasse daher alle Formen von Factoring, ungeachtet ihrer Modalitäten. Damit seien sowohl das Factoring durch Forderungsverkauf, als auch das Factoring durch Verpfändung als Einziehung von Forderungen von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL umfasst.

Aus Sicht sowohl des Kunden als auch des Factors liege ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vor, dessen Hauptzweck darin bestehe, dass der Kunde die Einziehung und Beitreibung seiner Forderungen auf einen Dritten abwälzen könne. Eine Aufspaltung sei wirklichkeitsfremd. Die Leistung, die die A Oy vorliegend erbringe, sei demnach eine einheitliche und unteilbare Leistung der Einziehung von Forderungen, die umsatzsteuerpflichtig sei. Sie enthalte keine eigenständige Finanzierungsleistung. Zwar stelle die A Oy beim Factoring durch Verpfändung ihren Kunden Mittel zur Verfügung und erhalte die Forderungen als Sicherheit. Da die A Oy aber darüber hinaus die Einziehung und Beitreibung übernehme und dies das wesentliche Ziel des Factorings sei, ergebe sich hieraus keine abweichende Beurteilung.

Berufbarkeit von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL

Da das finnische Recht (anders als das deutsche) die Einziehung von Forderungen nicht von der Steuerfreiheit von Geschäften mit Forderungen ausnimmt, wollte das vorlegende finnische Gericht noch wissen, ob sich Steuerpflichtige insoweit unmittelbar auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL berufen können. Der EuGH bejahte dies, weil die Ausnahme von der Steuerfreiheit genau und unbedingt sei und den Mitgliedstaaten insoweit kein Ermessensspielraum zustehe.

Einordnung

Sowohl der BFH als auch die deutsche Finanzverwaltung haben die EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring übernommen. Was eine mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors betrifft, gehen BMF und BFH davon aus, dass diese regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sei und als unselbstständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile. Diese Sichtweise korrespondiert mit dem Ergebnis des EuGH. Das BMF geht zwar davon aus, dass die Kreditgewährung auch eine selbstständige Hauptleistung sein kann, wenn sie eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung hat. Hiervon sei insbesondere auszugehen, wenn die Forderung in mehreren Raten oder insgesamt nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Übertragung fällig ist oder die Voraussetzungen des Abschnitts 3.11 Abs. 1 UStAE erfüllt sind, der Anhaltspunkte zur Abgrenzung zwischen mehreren unabhängigen und einheitlichen Gesamtleistungen aufzeigt (Abschn. 2.4 Abs. 4 S. 5 und 6 UStAE). Solche Umstände lassen sich dem Urteil in der Rechtssache A Oy aber nicht entnehmen.  

Die Frage der Berufbarkeit von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL spielt für Deutschland keine Rolle, da § 4 Nr. 8 Buchst. c) UStG die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Steuerfreiheit ausnimmt.

Autorin: Nadia Schulte