BFH – Schenkungsteuerbefreiung bei Zuwendungen an (Landes-)Stiftungen: „ausschließlich“ heißt ausnahmslos

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine vom Land Mecklenburg-Vorpommern (nachfolgend „Land M-V“) gegründete rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, die nicht als gemeinnützig anerkannt ist. Die Zwecksetzung der Stiftung wurde in der Satzung wie folgt festgelegt: „Die Stiftung verfolgt insbesondere folgende Zwecke und der Stiftungszweck wird insbesondere, gegebenenfalls auch mittelbar, durch folgende Aktivitäten und Maßnahmen erfüllt“. Es folgte eine Aufzählung in elf Spiegelstrichen von Zwecken und Maßnahmen im Wesentlichen des Klima-, Umwelt-, Natur-, Arten-, Gewässer- und Trinkwasserschutzes. Das Land M-V stattete die Klägerin mit einem Grundstockvermögen in Höhe von 200.000 € aus. Die Satzung sah bei Auflösung oder Aufhebung der Stiftung vor, dass das Vermögen in Höhe von 200.000 EUR an das Land M-V zurückfallen soll und im Übrigen vom Stiftungsvorstand zu bestimmen ist, an wen das Stiftungsvermögen fallen sollte. Nach Möglichkeit solle sichergestellt sein, dass es den Stiftungszwecken direkt oder indirekt weiterhin zugutekam.

Die Klägerin schloss mit der X-AG einen Kooperationsvertrag, der die Fertigstellung eines Bauprojekts unter der Beteiligung der Klägerin und die Vergütung hierfür zum Gegenstand hatte. Unabhängig von dieser Vereinbarung wendete die X-AG der Klägerin am 8.2.2021 und am 12.7.2021 jeweils einen Geldbetrag zu. Im Nachhinein wurde eine Zuwendungsvereinbarung entworfen, die eine ausschließliche Verwendung der Zahlungen für die nach der Satzung der Klägerin verfolgten Zwecke vorsah.

Das Finanzamt sah die beiden Zuwendungen als schenkungsteuerpflichtig an und erließ entsprechende Bescheide. Die Klägerin wehrte sich erfolglos vor dem Finanzgericht (FG). Mit der Revision machte die Klägerin eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 15 und Nr. 17 ErbStG geltend.

Entscheidung des BFH

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück und bestätigte das Urteil des FG. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG oder nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG seien nicht erfüllt.

§ 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG ist nicht anwendbar, da die Zuwendung nicht ausschließlich Zwecken des Landes M-V diene. Ausschließlichkeit liege nur vor, wenn die Zuwendung nach der Bestimmung des Zuwendenden nur – also ausnahmslos und uneingeschränkt – Zwecken der jeweiligen Gebietskörperschaft dient. Nicht ausreichend ist, wenn die Zuwendung weiteren nicht begünstigten Zwecken dient und eine eindeutige Abgrenzung zwischen begünstigter und nicht begünstigter Zweckbestimmung nicht möglich ist. Hier habe sich der Zuwendende die vom Empfänger verfolgten Zwecke durch die Bestimmung „für die nach der Satzung verfolgten Zwecke“ zu eigen gemacht. Die satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin seien nicht ausschließlich Zwecke des Landes M-V. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die von der Klägerin verfolgten Zwecke lediglich „insbesondere“ verfolgt werden. Die Verfolgung weiterer nicht benannter Zwecke sei durch die Satzung nicht ausgeschlossen. Auch die Regelung über die Vermögensverwendung bei Auflösung der Stiftung genüge den Anforderungen nicht. Etwaige Unklarheiten in den Satzungsbestimmungen können durch die tatsächliche Geschäftsführung nicht beseitigt werden.

§ 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG ist ebenfalls nicht anwendbar, da die Zuwendungen nicht ausschließlich den in der Norm aufgeführten steuerbegünstigten Zwecken gewidmet seien. Zusätzlich müsse die Verwendung für den bestimmten Zweck gesichert sein. Ausschließlichkeit in diesem Sinne liege nach dem Rechtsgedanken des § 56 AO vor, wenn die satzungseigenen Zwecke des Zuwendungsempfängers nur – also ausnahmslos und uneingeschränkt – steuerbegünstigte Zwecke sind. Die §§ 51 ff. AO finden zwar nicht unmittelbar Anwendung, jedoch die in ihnen zum Ausdruck kommenden allgemeinen Rechtsgedanken. Die Klägerin verfolge die in der Satzung aufgezählten Zwecke nur „insbesondere“. Das schließe die Verfolgung nicht begünstigter Zwecke nicht aus. Ebenso genügen die Regelungen zur Zweckänderung, zur Zusammenlegung sowie zur Auflösung nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG. Diese lassen nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen, dass die Zuwendungen ausschließlich begünstigten Zwecken zugeführt werden. Bestehende Zweifel lassen sich auch nicht durch eine Auslegung der Satzung beseitigen.

Praxishinweise

Der BFH legt die Befreiungstatbestände eng aus. Für die Ausschließlichkeit reicht eine nur überwiegende Zweckverfolgung nicht aus. Der Zuwendende muss bestimmen, dass das Zugewandte ausschließlich für die begünstigten Zwecke verwendet werden soll. Wird bei der Zuwendung auf die Satzung des Empfängers Bezug genommen, muss das Ausschließlichkeitsgebot bereits durch die Satzungsbestimmung gewahrt sein. Schon das mögliche „Mitschwingen“ weiterer Zielrichtungen außerhalb der begünstigten Zwecke führt zur Steuerpflicht.

Bestehende Zuwendungsvereinbarungen sind kritisch zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Wird in der Zweckbestimmung auf die satzungsmäßigen Zwecke Bezug genommen, muss bereits die jeweilige Satzung die ausschließliche Verwendung für gemeinnützige Zwecke oder Zwecke der öffentlichen Hand sicherstellen. Mischzwecke und Öffnungsklauseln führen zur Schenkungsteuerpflicht.

Bei künftigen Zuwendungen empfiehlt sich eine eindeutige vertragliche Zweckbindung mit klaren Verwendungsauflagen, Kontrollmechanismen und Rückforderungsrechten für den Fall der Zweckverfehlung. Ebenso wichtig ist eine lückenlose Dokumentation der Zweckbindung und Mittelverwendung als Nachweis in der schenkungsteuerlichen Prüfung.