MVZ-GmbH verkauft, Sperrfrist gerissen und trotzdem tarifbegünstigt?

Die Entscheidung im Überblick

Das FG Niedersachsen hat am 02.04.2025 (Az.: 9 K 147/22) entschieden, dass die siebenjährige Sperrfrist nach dem Umwandlungssteuergesetz taggenau nach den allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Fristregeln zu berechnen ist. Wird gegen die Sperrfrist bereits im ersten Zeitjahr verstoßen, ist der gesetzliche Ausschluss der Tarifbegünstigung nach Auffassung des Gerichts im Wege einer teleologischen Reduktion einzuschränken, sodass die ermäßigte Besteuerung des Einbringungsgewinns dennoch gewährt wird. Die Entscheidung ist noch nicht rechtskräftig; die Revision ist beim BFH anhängig. 

Worum es geht

Eine ärztliche Partnerschaftsgesellschaft wird in eine MVZ-GmbH umgewandelt, die Umwandlung ordnungsgemäß dokumentiert und unter Fortführung der Buchwerte vollzogen – ein gängiger Standardprozess. Ungewöhnlich wird es erst beim Exit: Der Verkauf erfolgte nicht nach mehreren Jahren, sondern bereits innerhalb von zwölf Monaten nach der Einbringung.

Die zentrale Frage: Bleibt die Tarifbegünstigung nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG bestehen, obwohl die siebenjährige Sperrfrist des § 22 UmwStG verletzt wird? Der Gesetzeswortlaut und die Auffassung der Finanzverwaltung (A 22.07 UmwStE) sind eigentlich eindeutig: kein ermäßigter Steuersatz (§ 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG). Das Gericht sagt aber: Unter bestimmten Voraussetzungen gibt es ihn trotzdem.

Sachverhalt

Ärzte einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) beschlossen am 28.08.2019 den Formwechsel der PartG in eine GmbH – steuerlich rückwirkend zum 01.01.2019. Die übernehmende GmbH beantragte die Fortführung der Buchwerte (§ 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Am selben 28.08.2019 verkauften die Gesellschafter sämtliche Anteile an der neuen GmbH an einen Investor (XY GmbH) mit Wirkung zum 01.01.2020, 0:00 Uhr. Der Vollzug stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass der Zulassungsausschuss die Fortführung der Vertragsarztsitze bestätigt; bis zum Vollzug hielten die Verkäufer die Anteile treuhänderisch.

Das Finanzamt setzte einen Einbringungsgewinn I nach § 22 Abs. 1 UmwStG an, gekürzt um ein Siebtel, und verweigerte die Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG. Die Kläger begehrten dagegen eine begünstigte Besteuerung des vollen Gewinns.

Entscheidungsinhalt und weiterer Verfahrensgang

Das FG Niedersachsen gab der Klage statt. Die Kernaussagen lassen sich in vier Punkten zusammenfassen:

• Taggenaue Fristberechnung: Der Siebenjahreszeitraum des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist nach §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB taggenau zu berechnen. Bei Einbringungsstichtag 01.01.2019 begann die Sperrfrist am 02.01.2019 und endete erst mit Ablauf des 01.01.2026. Der Übergang der Anteile zum 01.01.2020, 0:00 Uhr, lag damit noch im ersten Zeitjahr – keine Abschmelzung um ein Siebtel.
• Veräußerung im Sinne des § 22 UmwStG: Der Verkauf der GmbH-Anteile löste den Sperrfristverstoß aus.
• Teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. HS UmwStG: Der gesetzliche Ausschluss der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG passt nicht auf Sperrfristverstöße im ersten Zeitjahr. § 22 UmwStG ist eine typisierende Missbrauchsvermeidungsnorm – doch hier liegt kein Missbrauch vor: Die stillen Reserven werden vollständig im Einkommensteuerregime besteuert, ein Transfer in das KSt-Regime findet nicht statt. Eine Doppelbegünstigung scheidet aus, weil die Abschmelzung nach Satz 3 noch nicht begonnen hat. Da das wirtschaftliche Ergebnis dem bei Übertragung zum gemeinen Wert entspricht, sieht das Gericht keine sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG).
• Ergebnis: Der Einbringungsgewinn I ist ungekürzt anzusetzen, wird aber tarifbegünstigt nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG besteuert.

Weiterer Verfahrensgang: Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Sie ist eingelegt; das Verfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 14/25 anhängig. Höchstrichterlich offen ist insbesondere, ob § 22 Abs. 1 Satz 1 2. HS UmwStG nur dann greift, wenn die Abschmelzung bereits eingesetzt hat – und nach welchem Maßstab das „Zeitjahr“ zu berechnen ist.

Konsequenzen für die Praxis

• Rettende Beratung möglich, aber unsicher: Solange der BFH nicht entschieden hat, sollten betroffene Konstellationen mit Sperrfristverstoß im ersten Zeitjahr offengehalten und ggf. mit Einspruch und Verfahrensruhe gesichert werden.
• Bewertungswahlrecht liegt – im Urteilsfall – bei der Erwerberin: Der Antrag auf Buchwertfortführung wird durch die übernehmende GmbH gestellt. Dieses kann praktisch im Fall der zeitnahen Veräußerung problematisch sein, da der Übertragende so de facto die Kontrolle über die tatsächliche Antragsstellung verlieren kann. Das macht Verhandlungen über vertragliche Vorgaben zum Bewertungsansatz und zur Umsetzung wichtig.
• Gestaltungshebel: Verzicht auf Buchwertantrag: Steht der Verkauf innerhalb der Sperrfrist von vornherein fest – wie typischerweise beim Investorenexit –, ist ein Einbringungsvorgang zum gemeinen Wert (§ 20 Abs. 4 UmwStG) regelmäßig die robustere Variante: Die Tarifbegünstigung ist ohne Klage gesichert.

Die eigentliche Botschaft liegt nicht im Urteil, sondern davor: Gestaltende Beratung schlägt rettende. Wer absieht, dass der Exit innerhalb der Sperrfrist kommt, sollte gar nicht erst den Buchwertantrag stellen – sondern den Aufdeckungspfad nach § 20 Abs. 4 UmwStG wählen und die Tarifbegünstigung damit sicher mitnehmen. Das spart Nerven, Klageverfahren und Verzögerungszinsen.

Autoren:

Dr. Marina Schulte und Alexander Greiff