Neue Außenprüfungsordnung tritt in Kraft: mehr Risikoorientierung, mehr Digitalisierung, mehr Mitwirkung

Kernpunkte der Reform

• Stärkere Risikoorientierung: Festlegung von Prüfungsschwerpunkten vor Prüfungsbeginn, unterstützt durch Daten aus länderübergreifenden Austauschverfahren wie DAC, CRS und CbCR
• Digitalisierung des Prüfungsorts: Speicherung und Verarbeitung digital überlassener Unterlagen durch die Finanzverwaltung werden ohne weitere Zustimmung des Steuerpflichtigen zugelassen
• Rahmenvereinbarungen: neue Möglichkeit, den Prüfungsablauf planbarer zu gestalten
• Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen: verschärfte Folgen bei unzureichender Mitwirkung, einschließlich „Mitwirkungsverzögerungsgeld“ und Verlängerung der Festsetzungsverjährung um mindestens ein Jahr
• Frühere Einbindung der Strafsachenstellen: Bereits bei hinreichenden Anhaltspunkten für steuerstrafrechtlich relevante Sachverhalte erfolgt eine unverzügliche Unterrichtung der zuständigen Stelle
• Höhere Konzernprüfungsgrenze: Die Umsatzgrenze für verpflichtende Konzern- und Anschlussprüfungen steigt von 25 Mio. € auf 50 Mio. €; bei Großbetrieben und einzelnen anderen Betrieben wird an der Anschlussprüfung festgehalten
• Koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung: neu eingeführt für Konzerne bzw. Unternehmen ab 50 Mio. € Umsatz und mindestens 10.000 Arbeitnehmern

Rahmenvereinbarungen

Rahmenvereinbarungen wurden in § 199 Abs. 2 Satz 3 AO eingeführt und in § 8 ApO näher ausgestaltet. Werden die vereinbarten Bedingungen eingehalten, unterbleibt ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen; fallweise ist das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) einzubeziehen. Rahmenvereinbarungen sollen den Ablauf einer Außenprüfung planbarer und effizienter gestalten, indem Fristen, Kommunikationswege und Mitwirkungspflichten vorab festgelegt werden.

Entscheidend für die Praxis: Eine abgeschlossene Rahmenvereinbarung kann jederzeit voraussetzungs- und fristlos einseitig schriftlich gekündigt werden, selbst wenn sich der Steuerpflichtige vollständig an die vereinbarten Bedingungen gehalten hat. Sie erhöhen damit zwar die Planbarkeit des Prüfungsablaufs, bieten aber keine verlässliche Rechtssicherheit. Unternehmen sollten vor Abschluss einer Rahmenvereinbarung prüfen, ob vereinbarte Fristen, Kommunikationswege und Mitwirkungspflichten mit den vorhandenen personellen und organisatorischen Ressourcen eingehalten werden können.

Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen

Sofern der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten (§ 200 Absatz 1 AO) nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nicht nachkommt (z. B. keine oder mangelhafte Unterlagen, Auskunftspersonen nicht anwesend usw) kann ihn die Betriebsprüfung in einem schriftlich oder elektronisch zu erteilenden „Mitwirkungsverlangen“ einschließlich Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 AO) gemäß § 200a AO zur Mitwirkung auffordern. Verstreicht die Monatsfrist ohne Mitwirkung, wird zwingend „Mitwirkungsverzögerungsgeld“ (Regelsatz 75 € je vollem Kalendertag für maximal 150 Tage; zusätzlicher Zuschlag bis 25.000 € je Kalendertag möglich) festgesetzt.

Prüfungsturnus von Größenklassen abhängig

Die Einordnung der Betriebe in Größenklassen (Großbetriebe, Mittelbetriebe, Kleinbetriebe, Kleinstbetriebe) ist Grundlage für den Umfang der Außenprüfung (§ 5 ApO). Bei Großbetrieben ist grundsätzlich die sogenannte „Anschlussprüfung“ vorgesehen. Die Abgrenzungsmerkmale werden turnusgemäß per gesondertem BMF-Schreiben für die Bereiche Handel, Fertigung, Freie Berufe sowie „Andere Leistungsbetriebe“ auf der Grundlage von § 3 BpO 2000 festgelegt und sind unabhängig vom Inkrafttreten der ApO. Aktuell läuft der 24. Prüfungsturnus; danach haben z. B. Großbetriebe im Bereich „Andere Leistungsbetriebe“ Umsatzerlöse von mehr als 14 Mio. € oder 1,2 Mio. € Gewinn; am 1. Januar 2027 beginnt der 25. Prüfungsturnus, die Vergleichswerte sind dann 14,7 Mio. € Umsatz oder 1,26 Mio. € Gewinn. Für Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen sowie landwirtschaftliche Betriebe gelten besondere Größenmerkmale. Unter bestimmten Umständen kann die Finanzverwaltung bei Betrieben, die keine Großbetriebe sind, Veranlagungszeiträume auch ungeprüft verstreichen lassen.

Separat und unabhängig von dieser turnusmäßigen Anpassung der Größenklassen wurde durch die neue ApO die Umsatzgrenze für die verpflichtende Konzernprüfung sowie für die ununterbrochene Anschlussprüfung von mindestens 25 Mio. € auf mindestens 50 Mio. € angehoben (§ 14 Abs. 1 ApO).

Bedeutung für den HealthCare-Bereich

Die neue Außenprüfungsordnung betrifft Gesundheitseinrichtungen in mehrfacher Hinsicht, auch wenn sie im Verordnungstext nicht gesondert erwähnt werden. Auf folgende Sachverhalte und Überlegungen sei in diesem Zusammenhang verwiesen:

1. Abgrenzung zwischen Zweckbetrieb und steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb,
2. die Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen sowie umsatzsteuerliche Befreiungen,
3. Krankenhauskonzerne, kommunale oder kirchliche Klinikverbünde sowie Universitätskliniken mit mehreren Tochtergesellschaften (Servicegesellschaften, MVZ, Reinigungs- oder Laborgesellschaften) können von den Schwellenwerten für die Konzernprüfung (Umsatzgrenze für verpflichtende Konzern- und Anschlussprüfungen = 50 Mio. €) betroffen sein,
4. koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung (§ 21 ApO) bei großen Krankenhausträgern, Universitätskliniken und kommunalen Krankenhauskonzernen möglich; diese beschäftigen häufig eine sehr hohe Zahl an Arbeitnehmern (ärztliches, pflegerisches und Verwaltungs-Personal) an mehreren Betriebsstätten im Konzernverbund (verschiedene Standorte, Tochtergesellschaften),
5. digitale Dokumentation und Tax CMS im Gesundheitswesen gewinnen wegen der komplexen Abrechnungsstrukturen (DRG-System, Drittmittelforschung bei Unikliniken, Zuwendungen, Spenden, wirtschaftliche Geschäftsbetriebe wie Cafeterien oder Parkhäuser) besondere Bedeutung – sowohl zur Absicherung der Gemeinnützigkeit als auch zur Vorbereitung auf digitalisierte, risikoorientierte Prüfungen, und
6. Rahmenvereinbarungen können bei komplexen, mehrstufigen Trägerstrukturen (z. B. Unikliniken mit Landesbeteiligung, kirchlichen oder kommunalen Krankenhausverbünden) helfen, den Prüfungsablauf über mehrere Rechtsträger hinweg zu koordinieren. Da diese aber jederzeit kündbar sind, sollten solche Trägerkonstruktionen nicht allein auf die Schutzwirkung der Vereinbarung vertrauen, sondern parallel einen robusten internen Mitwirkungsprozess vorhalten.

Einordnung für die Praxis

Wie schon die BpO ist die ApO „nur“ eine interne Verwaltungsvorschrift ohne unmittelbare Außenwirkung gegenüber den Steuerpflichtigen. Sie zeigt aber deutlich, wie die Finanzverwaltung künftige Außenprüfungen durchführen will. Unternehmen sind gut beraten, ihre steuerlichen Prozesse, Dokumentationsstandards und Kontrollsysteme frühzeitig auf die neuen Rahmenbedingungen auszurichten. Ein wirksames Tax Compliance Management-System (Tax CMS) gewinnt dabei doppelt an Bedeutung:

1. zur Erfüllung der verschärften Mitwirkungspflichten und
2. als potenziell entlastender Faktor in einem möglichen Steuerstrafverfahren.

Die sorgfältige Vorbereitung einer steuerlichen Außenprüfung – idealerweise gemeinsam mit einem steuerlichen Berater – gewinnt somit weiter an Bedeutung. Nach unserer Einschätzung kann ein „guter Eindruck“ Auswirkungen auf nachfolgende Betriebsprüfungen haben (§ 5 Abs. 1 Satz 3, dritter Anstrich ApO).

Ansprechpartner*innen: Ulf Urner, Britta Benkisser und Kerstin Wehner