Keine Grunderwerbsteuer bei bloßer Beteiligungskettenverkürzung – FG Hessen widerspricht Finanzverwaltung

Sachverhalt

Im Streitfall waren an einer grundbesitzenden A-GmbH die E-GmbH i. H. v. 94,9 % und die F-GmbH i. H. v. 5,1 % beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der E-GmbH war wiederum eine GmbH. An der F-GmbH waren zwei natürliche Personen zu je 50 % beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 30. September 2016 übertrug die A-GmbH ihren Grundbesitz im Wege der Ausgliederung auf die A-GmbH & Co. KG (A-KG), an der sie als alleinige Kommanditistin  zu 100 % am Vermögen beteiligt war. Die Komplementär-GmbH, deren Gesellschafterin ebenfalls die A-GmbH war, war vermögensmäßig nicht an der A-KG beteiligt. Die Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister der A-GmbH erfolgte am 15. November 2016.

Ebenfalls mit Rahmenvereinbarung vom 30. September 2016 – aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Ausgliederung des Grundbesitzes auf die A-KG im Handelsregister – wurde beschlossen, dass die E-GmbH und die F-GmbH auf die A-GmbH „downstream“ verschmolzen werden. Die Eintragung dieser Verschmelzung im Handelsregister der A-GmbH als aufnehmendem Rechtsträger erfolgte am 21. Dezember 2016. Im Januar 2017 trat die Komplementär-GmbH aus der A-KG aus, mit der Folge, dass das Vermögen der A-KG der A-GmbH als alleiniger Gesellschafterin anwuchs.

Die Finanzverwaltung nahm an, dass durch die Verschmelzung ein mittelbarer Gesellschafterwechsel i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG a. F. ausgelöst worden sei, da aus ihrer Sicht mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergegangen seien. Entsprechend erließ sie einen Feststellungsbescheid zur Grunderwerbsteuer. Hiergegen richtete sich die Klage der A-GmbH.

Grundzüge des § 1 Abs. 2a GrEStG

Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt als ein auf die Übertragung eines Grundstückes auf eine Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, wenn sich innerhalb von zehn (a. F.: fünf) Jahren der Gesellschafterbestand einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 90 % (a. F.: 95 %) der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Die Vorschrift setzt entweder einen unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschaft oder einen mittelbaren Wechsel voraus. Ist dabei – wie im Streitfall – eine Kapitalgesellschaft (A-GmbH) unmittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft (A-KG) beteiligt, gilt diese Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 % (a. F.: 95 %) der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt dies auf Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend.

Eine entsprechende Regelung für grundbesitzende Kapitalgesellschaften wurde in § 1 Abs. 2b GrEStG aufgenommen (anwendbar für Übertragungen ab dem 1. Juli 2021).

Entscheidung des FG Hessen

Das FG Hessen gab der Klage statt. Durch die Abwärtsverschmelzung der E- und F-GmbH auf die A-GmbH sei eine bloße (unschädliche) Beteiligungsverkürzung eingetreten. Die durch die Verschmelzung untergehenden Kapitalgesellschaften (E-GmbH und F-GmbH) wie auch deren Anteilseigner waren schon mittelbar an der A-GmbH beteiligt, als diese die grundbesitzende A-KG mit Ausgliederung des Grundbesitzes zum 15. November 2016 gegründet habe. Sie seien daher „Altgesellschafter“ i. R. d. § 1 Abs. 2a GrEStG. Dies habe zur Folge, dass wegen einer unschädlichen Verkürzung der Beteiligungskette die Anteile der A-GmbH nicht auf „neue“ Gesellschafter übergegangen seien. Das FG Hessen schließt daraus, dass auch die A-GmbH nicht als neue Gesellschafterin der grundbesitzenden A-KG i. S. d. § 1 Abs. 2a S. 1 und 4 GrEStG gelte und im Ergebnis mit der Verschmelzungseintragung keine Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter übergegangen seien.

Das FG Hessen tritt damit ausdrücklich der von der Finanzverwaltung vertretenen restriktiven Auffassung (zuletzt in den gleichlautenden Erlassen zu § 1 Abs. 2a GrEStG vom 10. Mai 2022, BStBl. I 2022, 801, Tz. 5.2.3.1) entgegen. Danach bleibt die Eigenschaft als Altgesellschafterin der unmittelbar oder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft erhalten, wenn sich lediglich die Kette der an ihr beteiligten Kapitalgesellschaften verkürzt. Eine solche Beteiligungskette liegt vor, soweit Kapitalgesellschaften auf jeder Stufe über eine Beteiligung von mindestens 90 % (vorher: 95 %) miteinander verbunden sind und die der grundbesitzenden Personengesellschaft nächststehende Kapitalgesellschaft erhalten bleibt. Fehlt es – wie im Streitfall – an einer solchen durchgängigen Beteiligung von mind. 90 % (95 %), geht die Finanzverwaltung von einem zählbaren mittelbaren Gesellschafterwechsel aus.

Nach Auffassung des FG Hessen, kann dies nicht überzeugen. Für das Erfordernis einer durchgängigen 95 %-Beteiligung (gemäß der im Streitfall geltenden alten Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG) fehle es – so das FG Hessen – sowohl an einer gesetzlichen Grundlage als auch an einer tragfähigen teleologischen Begründung. § 1 Abs. 2a GrEStG ziele auf Fälle ab, in denen Grundstücke „in neue Hände“ gelangen. Daran fehle es jedoch, wenn sich lediglich die Anzahl der zwischengeschalteten Gesellschaften reduziere, nicht aber der Gesellschafterkreis selbst.

Im Ergebnis schied damit ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach Ansicht des FG Hessen aus. Die Revision wurde zugelassen.

Praxishinweis

Die Entscheidung ist von hohem Interesse bei konzerninternen Umstrukturierungen mit Grundbesitz, da sie klar der bislang vertretenen Verwaltungsauffassung widerspricht. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH in der unter II R 2/26 anhängigen Revision dazu Stellung nimmt, ob die in den Erlassen vertretene Auffassung der Finanzverwaltung zur unschädlichen Verkürzung von Beteiligungsketten zu eng gefasst ist. Abschließend sei angemerkt, dass im vorliegenden Sachverhalt aufgrund der im kurzen Abstand hintereinander durchgeführten Verschmelzung und Anwachsung gegebenenfalls auch eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO zu prüfen gewesen wäre.

Autor*innen: Dr. Kristina Frankus, Stephan Franzen

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