Neue Außenprüfungsordnung tritt in Kraft: Was kommunale Unternehmen und die öffentliche Hand jetzt wissen müssen

Kernpunkte der Reform

• Stärkere Risikoorientierung: Festlegung von Prüfungsschwerpunkten vor Prüfungsbeginn, unterstützt durch Daten aus länderübergreifenden Austauschverfahren wie DAC, CRS und CbCR – bei kommunalen Konzernstrukturen mit Auslandsbezug (z. B. Beteiligungen an Netzgesellschaften oder Finanzierungsvehikeln) gewinnt dies zusätzlich an Bedeutung.
• Digitalisierung des Prüfungsorts: Speicherung und Verarbeitung digital überlassener Unterlagen durch die Finanzverwaltung werden ohne weitere Zustimmung des Steuerpflichtigen zugelassen.
• Rahmenvereinbarungen: neue Möglichkeit, den Prüfungsablauf planbarer zu gestalten.
• Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen: verschärfte Folgen bei unzureichender Mitwirkung, einschließlich „Mitwirkungsverzögerungsgeld“ und Verlängerung der Festsetzungsverjährung um mindestens ein Jahr.
• Frühere Einbindung der Strafsachenstellen: Bereits bei hinreichenden Anhaltspunkten für steuerstrafrechtlich relevante Sachverhalte erfolgt eine unverzügliche Unterrichtung der zuständigen Stelle.
• Höhere Konzernprüfungsgrenze: Die Umsatzgrenze für verpflichtende Konzern- und Anschlussprüfungen steigt von 25 Mio. € auf 50 Mio. €; bei Großbetrieben und einzelnen anderen Betrieben wird an der Anschlussprüfung festgehalten – relevant für kommunale Querverbundstrukturen und Stadtwerke-Konzerne mit mehreren Tochterunternehmen.
• Koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung: neu eingeführt für Konzerne bzw. Unternehmen ab 50 Mio. € Umsatz und mindestens 10.000 Arbeitnehmern – kann größere kommunale Verbundunternehmen (z. B. Stadtwerke-Holdings mit Energie-, Wasser-, Verkehrs- und Wohnungssparte) betreffen.

Rahmenvereinbarungen

Rahmenvereinbarungen wurden in § 199 Abs. 2 Satz 3 AO eingeführt und in § 8 ApO näher ausgestaltet. Werden die vereinbarten Bedingungen eingehalten, unterbleibt ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen; fallweise ist das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) einzubeziehen. Rahmenvereinbarungen sollen den Ablauf einer Außenprüfung planbarer und effizienter gestalten, indem Fristen, Kommunikationswege und Mitwirkungspflichten vorab festgelegt werden.

Entscheidend für die Praxis: Eine abgeschlossene Rahmenvereinbarung kann jederzeit voraussetzungs- und fristlos einseitig schriftlich gekündigt werden, selbst wenn sich der Steuerpflichtige vollständig an die vereinbarten Bedingungen gehalten hat. Sie erhöhen damit zwar die Planbarkeit des Prüfungsablaufs, bieten aber keine verlässliche Rechtssicherheit. Gerade bei kommunalen Unternehmen mit mehreren Sparten (Ver- und Entsorgung, Bäder, Wohnungswirtschaft) und häufig schlanker Steuerabteilung sollte vor Abschluss einer Rahmenvereinbarung geprüft werden, ob vereinbarte Fristen, Kommunikationswege und Mitwirkungspflichten mit den vorhandenen personellen und organisatorischen Ressourcen – auch über mehrere Beteiligungsebenen hinweg – eingehalten werden können. Bei kommunalen Trägern mit mehreren BgA und ausgelagerten Servicegesellschaften empfiehlt sich frühzeitig eine klare interne Zuständigkeitsregelung, damit angeforderte Unterlagen fristgerecht und vollständig aus den einzelnen Sparten zusammengetragen werden können.

Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen

Sofern der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nicht nachkommt (z. B. keine oder mangelhafte Unterlagen, Auskunftspersonen nicht anwesend usw) kann ihn die Betriebsprüfung in einem schriftlich oder elektronisch zu erteilenden „Mitwirkungsverlangen“ einschließlich Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 AO) gemäß § 200a AO zur Mitwirkung auffordern. Verstreicht die Monatsfrist ohne Mitwirkung, wird zwingend „Mitwirkungsverzögerungsgeld“ (Regelsatz 75 € je vollem Kalendertag für maximal 150 Tage; zusätzlicher Zuschlag bis 25.000 € je Kalendertag möglich) festgesetzt.

Prüfungsturnus von Größenklassen abhängig

Die Einordnung der Betriebe in Größenklassen (Großbetriebe, Mittelbetriebe, Kleinbetriebe, Kleinstbetriebe) ist Grundlage für den Umfang der Außenprüfung (§ 5 ApO). Bei Großbetrieben ist grundsätzlich die sogenannte „Anschlussprüfung“ vorgesehen. Die Abgrenzungsmerkmale werden turnusgemäß per gesondertem BMF-Schreiben für die Bereiche Handel, Fertigung, Freie Berufe sowie „Andere Leistungsbetriebe“ auf der Grundlage von § 3 BpO 2000 festgelegt und sind unabhängig vom Inkrafttreten der ApO. Aktuell läuft der 24. Prüfungsturnus; danach haben z. B. Großbetriebe im Bereich „Andere Leistungsbetriebe“ Umsatzerlöse von mehr als 14 Mio. € oder 1,2 Mio. € Gewinn; am 1. Januar 2027 beginnt der 25. Prüfungsturnus, die Vergleichswerte sind dann 14,7 Mio. € Umsatz oder 1,26 Mio. € Gewinn. Für Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen sowie landwirtschaftliche Betriebe gelten besondere Größenmerkmale. Unter bestimmten Umständen kann die Finanzverwaltung bei Betrieben, die keine Großbetriebe sind, Veranlagungszeiträume auch ungeprüft verstreichen lassen. Davon könnten insbesondere kleinere kommunale Unternehmen und BgA profitieren, wenn sie sich größenklassenmäßig insgesamt im Mittel- oder Kleinbetriebsbereich bewegen.

Separat und unabhängig von dieser turnusmäßigen Anpassung der Größenklassen wurde durch die neue ApO die Umsatzgrenze für die verpflichtende Konzernprüfung sowie für die ununterbrochene Anschlussprüfung von mindestens 25 Mio. € auf mindestens 50 Mio. € angehoben (§ 14 Abs. 1 ApO).

Bedeutung für kommunale Ver- und Entsorgungsunternehmen, die kommunale Wohnungswirtschaft sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) selbst und deren Betriebe gewerblicher Art (BgA)

Die neue Außenprüfungsordnung betrifft kommunale Unternehmen und Einrichtungen der öffentlichen Hand in mehrfacher Hinsicht, auch wenn sie im Verordnungstext nicht gesondert erwähnt werden. Auf folgende Sachverhalte und Überlegungen sei in diesem Zusammenhang verwiesen:

1. Zuordnung kommunaler Tätigkeiten zu einzelnen BgA sowie Abgrenzung zum hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft, insbesondere bei Zusammenfassung mehrerer BgA nach § 4 Abs. 6 KStG (z. B. Zusammenfassung von Bäderbetrieb und Versorgungsbetrieb im Rahmen des sog. Querverbunds),
2. steuerliche Behandlung von Dauerverlustgeschäften der Daseinsvorsorge etwa bei Schwimmhallen, Sportstätten und ähnlichen Einrichtungen (Begünstigung im Sinne von § 8 Abs. 7 KStG) sowie die formellen Anforderungen an die Verlustverrechnung im Querverbund,
3. kommunale Unternehmensverbünde (Stadtwerke-Holdings, Eigengesellschaften in der Rechtsform der GmbH oder AG, Zweckverbände) mit mehreren Sparten (Energie, Wasser, Abfall, Verkehr, Bäder, Wohnungswirtschaft) können durch die Anhebung der Schwellenwerte für die Umsatzerlöse bei der Konzern- und Anschlussprüfung (§ 14 Abs. 1 ApO) auf 50 Mio. € aus dieser Pflicht herausfallen – eine Neubewertung der Prüfungssituation im Konzern ist empfehlenswert,
4. koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung (§ 21 ApO) kann bei großen kommunalen Konzernstrukturen mit mehreren Betriebsstätten und Tochtergesellschaften (z. B. Netzgesellschaft, Vertriebsgesellschaft, Wohnungsgesellschaft) relevant werden, sofern die Schwellenwerte von 50 Mio. € Umsatz und 10.000 Arbeitnehmern konzernweit erreicht werden,
5. umsatzsteuerliche Behandlung der interkommunalen Zusammenarbeit von jPöR sowie die Leistungserbringung der jPöR selbst bzw. eines ihrer BgA (§ 2b UStG) stehen bei Außenprüfungen regelmäßig im Fokus und gewinnen durch die stärkere Risikoorientierung der ApO zusätzliche Bedeutung,
6. digitale Dokumentation und Tax CMS gewinnen angesichts komplexer Strukturen (Querverbund, Konzessionsabgaben, Zuschüsse und Ausgleichszahlungen der Trägerkörperschaft, verdeckte Gewinnausschüttungen im Verhältnis zur Kommune) besondere Bedeutung – sowohl zur Absicherung der steuerlichen Behandlung als Dauerverlustgeschäft als auch zur Vorbereitung auf digitalisierte, risikoorientierte Prüfungen, und
7. Rahmenvereinbarungen können bei mehrstufigen kommunalen Trägerstrukturen (Holding, Eigengesellschaften, Zweckverbände, gemeinsame Kommunalunternehmen) helfen, den Prüfungsablauf über mehrere Rechtsträger und Sparten hinweg zu koordinieren (Bildung einer einheitlichen Rechtsauffassung gegenüber der Betriebsprüfung); da diese aber jederzeit kündbar sind, sollten kommunale Unternehmen nicht allein auf die Schutzwirkung der Vereinbarung vertrauen, sondern parallel einen robusten internen Mitwirkungsprozess über alle Sparten und BgA hinweg vorhalten.

Einordnung für die Praxis

Wie schon die BpO ist die ApO „nur“ eine interne Verwaltungsvorschrift ohne unmittelbare Außenwirkung gegenüber den Steuerpflichtigen. Sie zeigt aber deutlich, wie die Finanzverwaltung künftige Außenprüfungen durchführen will. Kommunale Unternehmen und Einrichtungen der öffentlichen Hand sind gut beraten, ihre steuerlichen Prozesse, Dokumentationsstandards und Kontrollsysteme – insbesondere für den Querverbund, die Behandlung von Dauerverlustgeschäften und die umsatzsteuerliche Einordnung kommunaler Tätigkeiten nach den Vorschriften des § 2b UStG – frühzeitig auf die neuen Rahmenbedingungen auszurichten. Ein wirksames Tax Compliance Management System (Tax CMS) gewinnt dabei doppelt an Bedeutung:

1. zur Erfüllung der verschärften Mitwirkungspflichten und
2. als potenziell entlastender Faktor in einem möglichen Steuerstrafverfahren.

Die sorgfältige Vorbereitung einer steuerlichen Außenprüfung – idealerweise gemeinsam mit einem steuerlichen Berater und unter Einbindung der zuständigen Fachbereiche der Trägerkörperschaft – gewinnt somit weiter an Bedeutung. Nach unserer Einschätzung kann ein „guter Eindruck“ Auswirkungen auf nachfolgende Prüfungen haben (§ 5 Abs. 1 Satz 3, dritter Anstrich ApO).

Autor*innen: Britta Benkißer, Kerstin Wehner, Ulf Urner