Neues Doppelbesteuerungsabkommen – droht hierdurch eine Steuerbelastung?

Hintergrund: Was bedeutet „passive Entstrickung“?

Vereinfacht gesprochen soll die sogenannte Entstrickungsbesteuerung sicherstellen, dass Deutschland entstandene stille Reserven besteuern kann, bevor es sein Besteuerungsrecht an einem Wirtschaftsgut verliert. § 12 Abs. 1 KStG sieht vor, dass ein Wirtschaftsgut so behandelt wird, als sei es verkauft worden, wenn das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder eingeschränkt wird.

Typische Entstrickungsfälle sind etwa die Verlagerung von Wirtschaftsgütern ins Ausland oder die Überführung in eine ausländische Betriebsstätte. Daneben spricht man von „passiver Entstrickung“, wenn das Besteuerungsrecht nicht durch eine Handlung des Steuerpflichtigen, sondern durch eine Rechtsänderung entfällt – z. B. durch das Inkrafttreten eines neuen DBA. Genau um einen solchen Fall ging es in der aktuellen Entscheidung des BFH.

Der Streitfall im Überblick

Im Streitfall hielt eine in Deutschland ansässige GmbH & Co. KG seit dem Jahr 2009 eine Gewerbeimmobilie in Australien. Die Immobilie wurde langfristig an Dritte vermietet. Die laufenden Mieterträge unterlagen der Besteuerung in Australien.

Nach dem bis zum 31. Dezember 2016 geltenden DBA zwischen Deutschland und Australien waren Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat Australien zur Besteuerung zugewiesen. Eine mit dem Art. 13  des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) vergleichbare Regelung zur Erfassung von Veräußerungsgewinnen sah das bis dahin geltende DBA-Australien nicht vor.

Zum 1. Januar 2017 trat ein neues DBA in Kraft, das Veräußerungsgewinne aus unbeweglichem Vermögen erstmals ausdrücklich regelte. Das Finanzamt leitete daraus ab, Deutschland verliere durch das neue Abkommen ein Besteuerungsrecht. Es setzte deshalb einen fiktiven Veräußerungsgewinn an und besteuerte die stillen Reserven im Wege der passiven Entstrickung.

Die Entscheidung des BFH

Der BFH erteilte dieser Auffassung eine klare Absage. Nach Ansicht des Gerichts setzt jede Form der Entstrickung zwingend voraus, dass Deutschland zuvor überhaupt ein Besteuerungsrecht an dem betreffenden Wirtschaftsgut hatte. Nur was zuvor steuerlich „verstrickt“ war, kann später auch „entstrickt“ werden.

Da Deutschland im Streitfall nach dem alten DBA niemals ein Besteuerungsrecht an Veräußerungsgewinnen aus der australischen Immobilie hatte, fehlte es bereits an dieser Grundvoraussetzung. Das bloße Inkrafttreten eines neuen DBA könne kein erstmaliges deutsches Besteuerungsrecht auslösen und daher auch keine Entstrickungsbesteuerung rechtfertigen.

Der BFH stellte darüber hinaus klar, dass bei einer Entstrickung – sofern sie überhaupt vorliegt – der maßgebliche Zeitpunkt unmittelbar vor dem Verlust des Besteuerungsrechts liegt. Auch insoweit widersprach das Gericht der bisherigen Verwaltungsauffassung.

Auswirkungen für die Praxis

Klarheit besteht jetzt, dass die Besteuerung stiller Reserven nur erfolgen darf, wenn Deutschland diese Reserven zuvor steuerlich erfassen durfte. Reine Rechtsänderungen ohne vorheriges Besteuerungsrecht lösen keine steuerpflichtige Entstrickung aus.

Das BFH-Urteil stärkt die Rechtssicherheit für Steuerpflichtige erheblich. Es verhindert eine Besteuerung auf Vorrat und unterstreicht, dass Entstrickungsregelungen kein Instrument zur Schaffung neuer Besteuerungsrechte sind, sondern lediglich dem Schutz bereits bestehender dienen.

Das Urteil reiht sich damit in eine Reihe von jüngsten Entscheidungen zur Entstrickungsbesteuerung ein. Wird das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt, kommt es zu einer steuerwirksamen Entstrickung. Hierbei kann es nach unserer Auffassung nur um eine Beschränkung der Besteuerung inländischer stiller Reserven dem Grunde nach gehen. Fraglich ist, wie sich diese Grundsätze auf den in der Praxis durchaus nicht seltenen Fall eines grenzüberschreitenden Formwechsel, beispielsweise einer deutschen Immobilien-GmbH in eine Luxemburger Sàrl auswirkt. Hierdurch wird bei entsprechender Gestaltung die Gewerbesteuerpflicht in Deutschland vermieden. Die stillen Reserven in der inländischen Immobilie bleiben aber steuerverhaftet. Fraglich ist, ob es zu einem Entstrickungsbesteuerung kommen kann. Den teilweise in diese Richtung argumentierenden Vertretern in der steuerrechtlichen Literatur kann unseres Erachtens nicht zugestimmt werden. Es sollte die sich entwickelnde Rechtsprechung hierzu aber sorgfältig überwacht werden.

Autorin: Kristina Frankus