Oddelegowanie do pracy na terytorium Unii Europejskiej (UE), Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub Szwajcarii.

Czym różni się oddelegowanie do pracy za granicę od podróży służbowej?

Gdy pracodawca decyduje się wysłać pracownika do innego kraju w celach zawodowych, nasuwa się pytanie czy wyjazd traktować jako podróż służbową czy oddelegowanie do pracy za granicą. Definicję podróży służbowej można określić na podstawie artykułu 77(5) § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Termin oddelegowania do pracy za granicę nie jest wprost definiowany w przepisach, a szukanie go w przepisach polskich może być nieskuteczne. Z pomocą przychodzą przepisy unijne, a szczególnie Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Dyrektywa wskazuje oddelegowanie jako czasowe delegowanie pracowników w celu wykonywania pracy na terytorium innego Państwa Członkowskiego niż to, na terenie, którego są zatrudnieni.

Porównując oddelegowanie pracownika za granicę i podróż służbową należy rozpatrzeć trzy główne aspekty:

• Miejsce wykonywania pracy. Oddelegowanie wiąże się ze zmianą miejsca świadczenia pracy. W przypadku podróży służbowej miejsce świadczenia pracy pozostaje bez zmian, gdyż jest ona związana tylko z krótkotrwałym wykonywaniem zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika.
• Podróż służbowa odbywa się na polecenie pracodawcy. W przypadku oddelegowania dochodzi do zawarcia porozumienia pomiędzy pracownikiem a pracodawcą dotyczącego warunków oddelegowania.
• Czas trwania i zakres obowiązków. Podróż służbowa jest najczęściej krótkoterminowa i ma charakter incydentalny. Pracownik podczas podróży służbowej wykonuje zadania często niezwiązane z typowymi dla siebie obowiązkami (np. udział w konferencji czy spotkanie z klientem). Oddelegowanie najczęściej jest długoterminowe.

Pracodawca, w zależności od tego czy wysyła pracownika w podróż służbową czy oddelegowuje do pracy za granicą musi zagwarantować pracownikowi odpowiednie świadczenia. Pracownikowi, w związku z podróżą służbową, przysługują: diety, zwrot kosztów podróży i noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, takich jak koszty parkingu czy przejazdu autostradą. Oddelegowanemu pracownikowi należy zapewnić warunki pracy określone w dyrektywnie m.in. wynagrodzenie na poziomie nie niższym niż otrzymują pracownicy w kraju delegowania na tym samym stanowisku, minimalnych okresów odpoczynku i maksymalnego czasu pracy, minimalnego wymiaru płatnych urlopów rocznych.

Z czym wiąże się oddelegowanie pracowników do pracy za granicą?

Pracodawcy, którzy mają siedzibę na terytorium Polski mogą tymczasowo oddelegować pracowników do pracy na terytorium innego państwa Unii Europejskiej (UE), Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub Szwajcarii w ramach świadczenia usług, do których zalicza się m.in:

• realizację umowy zawartej pomiędzy pracodawcą zatrudniającym pracownika a podmiotem prowadzącym działalność na terenie innego Państwa UE, EOG lub Szwajcarii,
• oddelegowanie do oddziału firmy lub przedsiębiorstwa należącego do grupy, do której należy pracodawca oddelegowujący.

Zasady oskładkowania wynagrodzenia pracownika oddelegowanego

Podczas oddelegowania pracownika do pracy za granicę istotna jest kwestia ubezpieczenia społecznego. Pracownik co do zasady podlega ustawodawstwu jednego państwa, zazwyczaj odpowiadającemu miejscu wykonywania pracy. Natomiast, aby pracownik oddelegowany do pracy w innym kraju nadal podlegał polskiemu systemowi zabezpieczenia społecznego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• pracownik jest wysyłany przez pracodawcę do innego państwa, aby wykonywać tam pracę na rzecz swojego pracodawcy,
• przewidywany okres oddelegowania pracownika nie może przekroczyć 24 miesięcy,
• pracownik nie może być wysyłany do innego państwa UE, EOG lub Szwajcarii w celu zastąpienia innego pracownika,
• pracownik bezpośrednio przed rozpoczęciem zatrudnienia, przez co najmniej miesiąc był ubezpieczony w kraju, z którego został oddelegowany,

Po spełnieniu powyższych warunków, pracodawca występuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie dla pracownika oddelegowanego poświadczonego formularza A1. Dokument ten potwierdza odprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracownika w Polsce. Może on podlegać weryfikacji przez organy kontrolne państwa, do którego pracownik jest oddelegowany.

Podstawa składek ZUS pracownika oddelegowanego

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy  z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.2025 poz. 350), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z pominięciem wynagrodzenia chorobowego, zasiłków oraz przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998  w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. 2025 poz. 316).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16  w/w  rozporządzenia dla osób zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, przychodem niestanowiącym podstawy wymiaru składek jest część wynagrodzenia, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przepis zastrzega jednak, że ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. W 2025 roku jest to kwota 8673 zł.

Ustalając podstawę wymiaru składek dla osoby oddelegowanej do pracy za granicą uwzględniamy:

• przychód pracownika uzyskany w danym miesiącu zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą, jeżeli pracownik wykonywał pracę za granicą przez część miesiąca,
• zwolnienie wskazane w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, jeżeli przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy od przeciętnego wynagrodzenia. Jeżeli przychód pracownika za dany miesiąc jest niższy od przeciętnego wynagrodzenia, nie stosujemy zwolnienia składkowego,
• jako dni pobytu za granicą – dni pracy oraz dni rozkładowo wolne od pracy w okresie oddelegowania (np. soboty i niedziele). Nie należy uwzględniać dni, podczas których pracownik przebywał na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu chorobowym.

W jaki sposób opodatkowane są przychody pracownika oddelegowanego?

Pracownik oddelegowany podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce ich uzyskania, jeżeli jest polskim rezydentem podatkowym. Rezydencja podatkowa pracownika oddelegowanego zależy w głównej mierze od tego, czy posiada on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub czy przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spełnienie jednego z powyższych warunków sprawia, że od dochodów pracownika powinny być potrącane i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy przez pracodawcę do polskiego urzędu skarbowego.

Kwestie podlegania obowiązkowi podatkowemu w kraju rezydencji podatkowej regulują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi muszą zostać spełnione następujące warunki, aby pracodawca odprowadzał zaliczki od wynagrodzenia pracownika w Polsce:

• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie,
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie,
• pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Jeżeli jednak nie zostanie spełniony chociaż jeden z powyższych warunków, wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w kraju wykonywana pracy.

Podatek pracownika oddelegowanego

Zgodnie z art. 21 pkt 20 ustawy z dnia  26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163), pracownikowi oddelegowanemu tymczasowo do pracy za granicą, mającemu miejsce zamieszkania w Polsce, przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju:

• zwolnienie przysługuje od dochodów ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy,
• do dni pobytu zaliczamy dni pracy i dni rozkładowo wolne od pracy w okresie oddelegowania (np. soboty i niedziele), a także dni urlopu wypoczynkowego i zwolnienia chorobowego, za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie chorobowe. Nie uwzględniamy dni choroby, za które pracownikowi przysługuje zasiłek z ubezpieczenia społecznego oraz dni urlopu wypoczynkowego, który spędzany jest w Polsce.
   

Przykład

Pracownik został oddelegowany do pracy w Niemczech w okresie 01-10.09.2025. Wynagrodzenie uzyskane za pracę w Polsce i w Niemczech we wrześniu wyniosło 14000 zł. Wynagrodzenie płatne 30.09.2025. Średni kurs Euro z dnia 29.09.2025 jest równy 4,2688, zaś dieta za jeden dzień pobytu w Niemczech wynosi 49 Euro.

Równowartość diet za 10 dni pobytu w Niemczech:

10 dni x 49 euro x 4,2688 zł = 2091,71 zł

Podstawa wymiaru składek po odliczeniu równowartości diet:

14000 zł – 2091,71 zł = 11908,29 zł

Podstawa po obliczeniu równowartości diet jest wyższa niż przeciętne wynagrodzenie z 2025 roku (8673 zł), zatem podstawa wymiaru składek za wrzesień wynosi 11908,29 zł

Część zwolniona z podatku dochodowego:

49 euro x 30% x 4,2688 zł = 62,75 zł

62,75 zł x 10 dni = 627,50

Przychód podlegający opodatkowaniu wynosi:

14000 zł - 627,50 zł = 13372,50 zł

Gdyby wynagrodzenie uzyskane przez pracownika opisanego w przykładzie wyniosło 10000 zł, wówczas podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne byłby równa 8673 zł, ponieważ wynagrodzenie pracownika po odliczeniu równowartości diet byłoby niższe od kwoty przeciętnego wynagrodzenia:

10000 zł - 2091,71 zł = 7908,29

7908,29 zł < 8673 zł

Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę może być dla pracodawcy dużym wyzwaniem. Wymaga znajomości odrębnych przepisów podatkowych i składkowych oraz prawa pracy obowiązującego w kraju oddelegowania, w tym wiedzy dotyczącej minimalnego wynagrodzenia, czasu pracy i odpoczynku, a w wielu przypadkach również lokalnych układów zbiorowych. Nic więc dziwnego, że wielu pracodawców, regularnie oddelegowujących pracowników za granicę, decyduje się na tworzenie wewnętrznych zespołów specjalizujących się w rozliczaniu pracowników oddelegowanych. Zatrudniają specjalistów, którzy posiadają nie tylko wiedzę z zakresu prawa pracy, ale także współpracują z doradcami podatkowymi czy zagranicznymi urzędami. Alternatywą jest też korzystanie z usług firm zewnętrznych, które oferują kompleksowe wsparcie.  Dobre przygotowanie i wprowadzenie odpowiednich regulacji wewnętrznych, pozwoli bowiem poprawnie przeprowadzić proces oddelegowania, a także uniknąć negatywnych konsekwencji zarówno dla pracodawcy jak i pracownika.

Autor: Ewelina Hodzyńska, Team Leader w Dziale Outsourcingu kadrowo-płacowego Forvis Mazars