Rozdělení vyčleněním – vyjasnění daňových dopadů

Vzhledem k absenci explicitní úpravy v zákoně o daních z příjmů (ZDP) vyvolává tato forma přeměny řadu otázek ohledně daňového posouzení. Těmito aspekty se zabývalo jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ, které dospělo k závěrům ve shodě.

Institut rozdělení vyčleněním spočívá ve vyčlenění části jmění rozdělované společnosti a jeho převedení na jednu či více nástupnických společností podle projektu vyčlenění. Rozdělovaná společnost přitom nezaniká a stává se společníkem nástupnické společnosti. Hlavní rozdíl oproti rozdělení odštěpením spočívá v tom, že při vyčlenění podíl na nástupnické společnosti nabývá rozdělovaná společnost, zatímco při odštěpení jej nabývají její společníci.

Koordinační výbor řešil dvě klíčové otázky:

• Podle jakých ustanovení ZDP se bude postupovat při rozdělení vyčleněním?
• Jak stanovit daňovou nabývací cenu? (Přičemž příspěvek se zaměřuje na české daňové rezidenty.)

Vyčlenění obecně

Rozdělení vyčleněním nenaplňuje definici rozdělení obchodních korporací dle § 23c odst. 2 ZDP, protože společníci rozdělované společnosti nenabývají podíl ve společnosti nástupnické (podíl nabývá rozdělovaná obchodní korporace). Vyčlenění se však považuje za rozdělení obchodní korporace podle § 23c odst. 3 ZDP, jelikož jde o přeměnu dle zvláštního právního předpisu. Z ekonomického hlediska má tato přeměna charakter vkladu části jmění, což potvrzuje i důvodová zpráva.

Obecně se tedy při rozdělení vyčleněním postupuje podle § 23c ZDP.

Zvláštní případy vyčlenění – obchodní závod a podíl

Pokud dojde k vyčlenění obchodního závodu (splňujícího podmínky uvedené v § 23a odst. 1 ZDP), použije se pro daňové posouzení ustanovení § 23a ZDP upravující převod obchodního závodu na obchodní korporaci. Rozhodující je výsledek transakce, tedy situace, kdy rozdělovaná společnost získá za vyčleněný obchodní závod podíl v přijímající společnosti nebo zvýší svůj vklad do jejího základního kapitálu. Ustanovení § 23a ZDP lze aplikovat pouze tehdy, pokud vyčleněná část jmění představuje samostatný podnik schopný provozu, jak vyžaduje směrnice Rady 2009/133/ES (tj. pokud dochází k vyčlenění veškerých aktiv a závazků, např. i zaměstnanců).

Pokud je vyčleněn podíl v jiné obchodní korporaci (splňující definici podle § 23b odst. 1 ZDP), bude relevantní § 23b ZDP.  Podmínkou je zejména, že rozdělovaná společnost:

• vyčlení ze svých aktiv podíl v jiné obchodní korporaci, který představuje více než 50 % hlasovacích práv,
• tento podíl přejde v rámci rozdělení vyčleněním na nástupnickou společnost, a
• výměnou za něj rozdělovaná společnost získá podíl v nástupnické společnosti.

Stanovení daňové nabývací ceny

Určení daňové nabývací ceny podílu nabytého za vyčleněný majetek závisí na tom, podle jakého ustanovení ZDP se postupuje.

• Vyčlenění obchodního závodu: Nabývací cena podílu v přijímající společnosti se stanoví dle § 23a odst. 2 ZDP – tj. cena převedeného obchodního závodu, jak by byl oceněn pro nepeněžitý vklad podle zvláštního právního předpisu (typicky na základě znaleckého posudku).
• Vyčlenění podílu v jiné obchodní korporaci: Pokud transakce splňuje podmínky § 23b ZDP, nabývací cena podílu v nástupnické společnosti se u rozdělované společnosti určí podle § 23b odst. 3 ZDP – tj. hodnota vyčleňovaného podílu v době vyčlenění.¹
• Ostatní případy: Použije se obecné pravidlo dle § 24 odst. 7 písm. b) bod 2 ZDP – tj. nabývací cena podílu se stanoví ve výši daňové zůstatkové ceny vyčleněného daňově odpisovaného hmotného majetku a účetní hodnoty ostatního vyčleněného majetku. 

KOOV 624/30.04.25
_____________________________________________________________

¹Pro nástupnickou společnost je rozhodný § 23b odst. 5 ZDP – tj. reálná hodnota dle zákona o účetnictví.

Autorky:

Hana Račanská, Senior konzultantka daňového oddělení

Eliška Stránská, Manažerka daňového oddělení