Odroczony podatek dochodowy w sprawozdaniach finansowych

Zamknięcie księgowe roku obejmuje między innymi prawidłowe ustalenie wyniku finansowego netto. Ujęcie odroczonego podatku dochodowego jest jednym z ważnych elementów tego procesu.

Istota odroczonego podatku dochodowego

Z uwagi na  rozbieżności pomiędzy przepisami rachunkowymi i podatkowymi, wynik finansowy ustalony zgodnie z prawem bilansowym znacznie różni się od dochodu lub straty wyliczonych zgodnie z regułami podatkowymi. Różnice te dotyczą zarówno kosztów, jak i przychodów, przy czym niektóre z różnic mają charakter przejściowy, a inne trwały.

W przypadku różnic przejściowych, zasadniczo, kwoty kosztów i przychodów księgowych są takie same jak kwoty kosztów i przychodów podatkowych, ale moment ich ujęcia jest różny, a więc moment  zaksięgowania nie jest tożsamy z ich rozliczeniem dla celów podatkowych (uznaniem za koszt lub przychód podatkowy).

W przypadku trwałych różnic, kwoty kosztów i przychodów księgowych różnią się od kwot kosztów i przychodów podatkowych, to znaczy, że koszt lub przychód traktowany jest inaczej dla celów księgowych i podatkowych. Najprostszym przykładem może tu być koszt, który trwale nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ściślej taki, który podatkowo nigdy nie będzie pomniejszał podstawy opodatkowania.

Odroczony podatek dochodowy służy zneutralizowaniu wpływu na wynik różnic przejściowych, a tym samym wyeliminowaniu odstępstw od nadrzędnych zasad księgowych : współmierności kosztów i przychodów, zasady memoriału i ostrożnej wyceny.

Wartość bilansowa i podatkowa aktywów  oraz pasywów

Podatek odroczony ustala się od różnic przejściowych. Różnice przejściowe mogą mieć charakter dodatni lub ujemny. Dodatnie różnice przejściowe w przyszłości doprowadzą do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenia obciążenia podatkiem dochodowym. Z kolei ujemne różnice przejściowe w przyszłości przyczynią się do spadku podstawy opodatkowania i zmniejszenia wysokości bieżącego podatku dochodowego.

Różnice przejściowe identyfikuje się metodą bilansową, poprzez porównanie wartości bilansowej i podatkowej wszystkich składników aktywów i pasywów uznanych za stanowiące w przyszłości przychody lub koszty podatkowe.

Wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów to wartość danego składnika ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości. Natomiast ich wartość podatkowa odpowiada wartości danego składnika aktywów lub pasywów ustalonej przy uwzględnieniu przepisów podatkowych.

Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań (pasywów) jest niższa niż jego wartość podatkowa.

Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań (pasywów) jest wyższa niż jego wartość podatkowa.

Różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania. Dotyczy to głównie straty podatkowej, możliwej do odliczenia od dochodu w przyszłości lub niewykorzystanych ulg podatkowych. Różnice te mogą stanowić podstawę do ujęcia aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana (spieniężona albo odpisana), a zobowiązań – rozliczona (spłacona), różnica przejściowa ulega likwidacji.

Zasadniczo, aktywa z tytułu podatku odroczonego zmniejszają koszty podatku w rachunku zysków i strat, natomiast rezerwa na podatek odroczony wykazywana jest jako zwiększenie kosztu podatku. Natomiast, rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem własnym, odnosi się również na kapitał własny.

Przykłady różnic przejściowych stanowiących podstawę do obliczenia podatku odroczonego

W poniższej tabeli przedstawiono wybrane przykłady różnic przejściowych między wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów.

WB – wartość bilansowa aktywa

WP– wartość podatkowa aktywa

WB - wartość bilansowa pasywa

WP - wartość podatkowa pasywa

Ograniczenia w ujmowaniu aktywów z tytułu podatku odroczonego

Aktywa z tytułu podatku odroczonego ustala się jako:

- iloczyn kwoty ujemnych różnic przejściowych na dzień bilansowy i stawki podatku dochodowego obowiązującej przypuszczalnie w roku, w którym – w myśl przepisów podatkowych – ujemne różnice spowodują zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego,

- iloczyn straty podatkowej przewidzianej do odliczenia i stawki podatku dochodowego obowiązującej przypuszczalnie w roku, w którym możliwe będzie potrącenie od podstawy opodatkowania straty podatkowej.

Wykazanie aktywów z tytułu podatku odroczonego w sprawozdaniu finansowym jest uwarunkowane możliwością faktycznej realizacji ujemnych różnic w przyszłości. Prawdopodobieństwo obniżenia kwoty podatku w przyszłości poprzez realizację tych różnic musi być więc wysokie. Aktywa są ujmowane wówczas, gdy w przyszłości jednostka osiągnie dochody podatkowe w wysokości umożliwiającej potrącenie ujemnych różnic przejściowych i ewentualnie, straty podatkowej. Wymaga to opracowania rzetelnej prognozy wyników podatkowych na kilka przyszłych lat.

W tym celu konieczna jest też analiza dodatnich różnic przejściowych stanowiących podstawę rezerwy na podatek odroczony, które według prognoz wpłyną na podstawę opodatkowania równolegle z ujemnymi różnicami przejściowymi i, ewentualnie, stratą podatkową.

Natomiast, co do zasady, rezerwy z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie w pełnej wysokości zgodnie z zasadą ostrożności.

Zwolnienie z ujmowania podatku odroczonego

Nie wszystkie jednostki są zobowiązane ujmować podatek odroczony. Ustawa przewiduje możliwość zwolnienia z tego obowiązku dla podmiotów, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Zwolnienie nie obejmuje jednak m.in. instytucji finansowych, emitentów papierów wartościowych, instytucji płatniczych ani instytucji pieniądza elektronicznego.