Informace GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí

Stavební pozemek

Nadále platí, že stavebním pozemkem, jehož dodání je zdanitelné, se rozumí nezastavěný pozemek, který je určený k zastavění.

Úmysl pozemek zastavět má být primárně definován územně plánovací dokumentací dle stavu ke dni dodání pozemku (např. návrh na změnu územního plánu nově nemá na kvalifikaci daného pozemku vliv, neboť vždy je posuzován stav ke dni dodání pozemku).

Bylo postaveno na jisto, že úmysl kupujícího pořízený pozemek zastavět není rozhodující. GFŘ se v této souvislosti vyjádřilo v tom smyslu, že nedávná související judikatura Nejvyššího správního soudu není na současné znění zákona o DPH přiléhající, neboť aktuální znění zákona o DPH je odlišné od těch, která byla předmětem jednotlivých soudních řízení. Je-li ovšem dle územního plánu dané území určeno k zastavění s tím, že na pozemek nelze stavbu spojenou se zemí umístit (např. pozemek je v příslušném ochranném pásmu), nebo je to vysoce nepravděpodobné, pak se o stavební pozemek nejedná.

Úmysl pozemek zastavět může být dále definován tím, že v jeho okolí byly nebo jsou prováděny stavební či obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby, například vybudování přístupové cesty, odlesnění pozemku apod. Informace v této souvislosti uvádí, že není podstatný druh stavebních prací ani vzdálenost místa jejich provedení od posuzovaného pozemku, ale výhradně skutečnost, že jejich účelem je umožnit zhotovení stavby na pozemku. Nově není rozhodující, že podoba budoucí stavby ještě není v době provádění těchto prací známa.

V případě pozemku, na kterém se v době dodání již nacházejí základy budoucí stavby, je třeba zhodnotit stupeň jeho rozestavěnosti a navazující smluvní podmínky. Dodání pozemku, na němž se například v okamžiku dodání nachází základová deska budoucí stavby, aniž by bylo ujednáno, že tyto základy budou demolovány, se považuje za dodání stavebního pozemku. 

Funkční celek

Funkčním celkem se obecně rozumí pozemek a stavba pevně spojená se zemí, které jsou vzájemně neoddělitelné.

V dosavadní praxi se koncept funkčního celku uplatňoval velmi široce, avšak tento přístup byl postupně omezován a zásadním způsobem změněn ve vazbě na Informaci. O dodání pozemku tvořícího funkční celek se stavbou lze nově uvažovat primárně v situaci, kdy je dodání pozemku samostatným plněním. Typicky se může jednat o situaci, kdy je vlastník pozemku odlišný od vlastníka stavby, například když vlastník pozemku prodá pozemek vlastníkovi stavby, která se na něm nachází. Nově má tedy koncept funkčního celku výrazně omezené použití. V případě dodání pozemku se stavbou je primárně nutné testovat pravidla hlavního a vedlejšího plnění.

Koncept funkčního celku je dále zachován například při vymezení stavby pro bydlení, jež má následně vliv na uplatnění sazeb DPH. 

Dodání dokončené nemovité věci

Od 1. července 2025 je zdanitelné pouze první dodání nemovitosti po jejím dokončení nebo po provedení podstatné změny, pokud se uskuteční ve lhůtě 23 měsíců po měsíci, ve kterém byla nemovitost nebo její podstatná změna dokončena. Rozhodujícím okamžikem je zpravidla vydání kolaudačního souhlasu.

S ohledem na chybějící přechodná ustanovení Informace uvádí několik konkrétních příkladů, jak podle nové úpravy postupovat. Například prodej domu, který byl zkolaudován a alespoň jednou prodán před 1. červencem 2025, bude po tomto datu automaticky osvobozen od daně. Současně je však nutné vzít v potaz i případné rekonstrukce domu provedené v předchozích 23 měsících a posoudit, zda nenaplní novou podmínku podstatné změny.

Jakékoli dodání nemovitosti před jejím dokončením je zdanitelným plněním. U osvobozených dodání je nadále možné uplatnit volbu zdanění. 

Podstatná změna

Podstatnou změnou se nově rozumí pouze situace, kdy je cílem rekonstrukce změnit využití či podmínky užívání stavby, pokud náklady na tyto změny přesáhnou 30 % základu daně stavby v době jejího prodeje. Oproti původní úpravě je nutnou podmínkou pro podstatnou změnu provedení stavebních úprav. Koncept změny účelu užívání bez stavebních úprav byl zrušen.

Změnou využití stavby se rozumí například takové stavební úpravy, kterými se mění ubytovací zařízení na stavbu pro bydlení. Změnou podmínek užívání stavby se rozumí v podstatě jakékoli stavební úpravy, které svou povahou přesahují běžnou pravidelnou údržbu. Informace dále uvádí, že náklady na podstatnou změnu se stanoví za stavební akci jako celek, a že u podstatné změny realizované po etapách je pro účely časového testu rozhodující dokončení poslední etapy. Zůstává otázkou, jak postupovat, pokud různé stavební akce a pravidelné opravy probíhající během určitého časového období na jedné nemovitosti.

Do hodnoty podstatné změny se započítávají veškeré náklady vzniklé vlastníkovi stavby, včetně nákladů na stavební úpravy provedené nájemcem. Jedinou položkou, která do nákladů na podstatnou změnu nevstupuje, jsou úroky z úvěrů. Nezohledňují se náklady na stavební úpravy vynaložené předchozími vlastníky. 

Sazba daně při dodání nemovité věci

Snížená sazba daně se v případě dodání nemovitosti uplatní pouze při dodání stavby pro sociální bydlení, a to jak dokončené, tak ve výstavbě. Stavba pro sociální bydlení je vymezena dvojím způsobem – podle druhu a podle účelu užívání.

Stavbou pro sociální bydlení vymezenou podle druhu je jakákoli stavba pro bydlení, která splňuje zákonný limit pro rozlohu podlahové plochy, tj. 120 m² pro bytovou jednotku, 350 m² pro rodinný dům a převažující obytná plocha určená pro sociální bydlení u bytového domu. Nová metodika pro výpočet podlahových ploch byla zveřejněna v příloze Informace. Definice staveb pro bydlení je od 1. července 2025 u rodinných a bytových domů striktně vázána na zápis stavby v registru územní identifikace, adres a nemovitostí (dále jen „RÚIAN“). Informace jednoznačně uvádí, že je-li skutečné určení či faktické užívání stavby v rozporu se způsobem jejího zápisu v RÚIAN, není tato skutečnost s ohledem na právní jistotu plátců relevantní. V případě stavby ve výstavbě, která dosud není v RÚIAN zapsána, je stavbou pro bydlení pouze taková stavba, u níž lze důvodně předpokládat, že bude do RÚIAN takto zapsána. V tomto směru je třeba vycházet zejména z projektové dokumentace, povolení záměru či územního plánu.

Za stavbu pro sociální bydlení vymezenou podle účelu užívání se považuje zákonem vyjmenovaná stavba, například zařízení sociálních služeb, internáty a další. Tyto stavby nemusí být v RÚIAN zapsány jako stavby pro bydlení. Podmínkou je, že součet podlahové plochy prostor definovaných jako sociální bydlení a sociálních obytných prostor činí více než polovinu celkové podlahové plochy stavby. Nová definice má bránit sporům ohledně sazby daně u budov se smíšeným užíváním, např. při výstavbě domova pro seniory, v němž je provozována pedikúra či kadeřnictví. 

Sazba daně u montážních a stavebních prací

U montážních a stavebních prací spojených s výstavbou staveb pro sociální bydlení se uplatní snížená sazba daně. Aby bylo možné použít sníženou sazbu daně u stavebních prací prováděných na nedokončené stavbě, musí být výsledkem stavebních úprav vždy jen stavba pro sociální bydlení, nikoli pouze stavba pro bydlení.

Dále se snížená sazba daně uplatní na stavební a montážní práce na dokončených stavbách pro bydlení nebo sociální bydlení. Informace potvrzuje, že snížená sazba daně se uplatní i u stavebních nebo montážních prací prováděných na takové části dokončené stavby, která neslouží k bydlení (např. prodejna potravin), pokud je stavba jako celek dokončenou stavbou pro bydlení nebo sociální bydlení.

U stavebních úprav prováděných na dokončených stavbách, které nejsou stavbou pro bydlení nebo sociální bydlení, se snížená sazba daně použije pouze tehdy, jsou-li stavební úpravy prováděny na těch částech stavby, které slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení. Problematické je poskytnutí prací současně na částech stavby, které slouží jak k bydlení nebo sociálnímu bydlení, tak i k jinému účelu, například oprava elektroinstalace v bytové i nebytové části polyfunkčního domu. V takovém případě bude část prací podléhat základní sazbě DPH a část prací snížené sazbě DPH. 

Výše nastíněné změny v uplatňování DPH u nemovitých věcí jsou velmi komplexní a v praxi již sledujeme jejich zásadní dopady. Rádi s vámi projdeme konkrétní situace týkající se Vašich nemovitostí, připravovaných prodejů či probíhajících rekonstrukcí a pomůžeme Vám správně posoudit jejich režim z pohledu DPH.

Autoři:

Petr Drahoš, Senior Manažer daňového oddělení

Štěpánka Šťastná, Manažerka daňového oddělení