OIC 34 e modello principal-agent: implicazioni fiscali e rischio di stabile organizzazione
Il principio contabile OIC 34 ha rappresentato un passaggio importante nel processo di armonizzazione tra rappresentazione contabile e realtà operativa delle imprese italiane. In tal senso, l’enfasi posta dal principio sul modello principal–agent potrebbe sollecitare una riflessione rispetto alla sua potenziale rilevanza quale elemento indiziario utile ai fini dell’individuazione di una stabile organizzazione in Italia di soggetti non residenti.
OIC 34 e modello principal-agent: inquadramento contabile
Il principio contabile OIC 34 disciplina i criteri per la rilevazione e valutazione dei ricavi, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. Il principio si applica alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile e si applica a tutte le transazioni che comportano l’iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi.
Non sono oggetto dell’OIC 34 i ricavi derivanti da lavori in corso su ordinazione, i ricavi derivanti da cessioni di azienda, fitti attivi, ristorni e dalle transazioni che non hanno finalità di compravendita, definite dallo stesso principio come “operazioni effettuate per procurarsi la disponibilità di un bene di analoghe caratteristiche senza l’obiettivo di conseguire un ricavo”.
Il principio è intervenuto su numerosi aspetti legati al trattamento contabile dei ricavi, imponendo alle società interessate una revisione dei criteri di contabilizzazione dei medesimi. Nell’ambito di questa trasformazione, il paragrafo “Società che agisce per conto proprio o per conto di terzi” contenuto nell’appendice A “Guida applicativa” ha rivestito una particolare importanza, imponendo un nuovo paradigma nelle contabilizzazione dei ricavi e imponendo alle società, ai consulenti e agli organi di controllo, un’approfondita analisi di tutti gli elementi contrattuali rilevanti al fine di stabilire se la società stesse agendo per conto proprio o per conto di terzi.
Gli elementi valorizzati dal principio contabile, “anche disgiuntamente”, per determinare se una società agisce per conto proprio sono:
- la responsabilità di fornire i beni e/o i servizi al cliente;
- il rischio di magazzino “inteso come il rischio che i beni rimangano invenduti e quindi perdano di valore” e
- il potere discrezionale di decidere il prezzo del bene o del servizio.
Quando si configura un rapporto principal-agent secondo l’OIC 34
Quando l’impresa non opera in nome e per conto proprio, ma si limita a gestire la fase di consegna, senza alcun potere di determinazione del prezzo, senza assumere rischi di magazzino e senza responsabilità diretta nella fornitura dei beni o dei servizi, la fattispecie è qualificabile come rapporto di tipo principal–agent.
In questo caso, la società agent iscrive il ricavo della vendita al netto dei costi sostenuti per l’acquisto del bene, individuando in tal modo il valore della commissione spettante.
In sintesi, l’Appendice A del principio distingue chiaramente, almeno sul piano teorico, tra le due figure:
- il principal, individuato nel soggetto che assume i rischi significativi connessi all’operazione di vendita, ha potere decisionale in ordine ai prezzi e alle condizioni contrattuali e “controlla” il bene o il servizio oggetto delle transazione,
- l’agent che, in assenza di controllo sul bene o sul servizio, sopporta un rischio operativo pressoché nullo, ottenendo la propria remunerazione mediante una commissione di vendita, e svolgendo un ruolo funzionalmente analogo a quello di un agente, così come disciplinato all’art. 1782 del codice civile.
Agente dipendente e stabile organizzazione nel Commentario OCSE
Sul piano internazionale, la disciplina dell’agente quale indizio di stabile organizzazione trova il suo principale riferimento nell’art. 5 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni e nel relativo Commentario OCSE.
Più in particolare, il paragrafo 5 dell’art. 5 stabilisce che un’impresa non residente si considera avere una stabile organizzazione in uno Stato qualora una persona agisca per suo conto e abitualmente concluda contratti o svolga un ruolo principale nella conclusione di contratti che sono poi formalizzati senza modifiche sostanziali dall’impresa, superando la mera attività di promozione o pubblicità. In tal senso, il Commentario OCSE chiarisce che la ratio è limitare la configurazione della stabile organizzazione ai casi in cui una persona agisca per conto dell’impresa non residente con lo svolgimento di attività qualificate nello Stato.
La distinzione tra agente dipendente e agente indipendente
Con riferimento alla distinzione tra agente dipendente e indipendente, il Commentario OCSE evidenzia che un agente formalmente indipendente può perdere tale qualifica qualora operi esclusivamente o quasi esclusivamente per imprese strettamente correlate, configurando così una situazione di dipendenza economica.
Nel distinguere tra agente dipendente e indipendente occorre fare riferimento a criteri sostanziali, valorizzando la realtà economica del rapporto. In particolare, l’agente dipendente è un operatore soggetto a un controllo significativo da parte dell’impresa oppure che opera in condizioni di esclusività o quasi esclusività.
La stabile organizzazione dell’agente nel TUIR: l’art. 162
Sul piano del diritto nazionale, secondo l’art. 162, co. 6, del TUIR “(…) se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un'impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell'impresa e detti contratti sono in nome dell'impresa, oppure relativi al trasferimento della proprietà, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l'impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attività svolta dal suddetto soggetto per conto dell'impresa”.
Ai fini della qualifica di “agente dipendente” idoneo a configurare una stabile organizzazione, deve trattarsi di contratti conclusi in nome dell'impresa, oppure relativi al trasferimento della proprietà, o alla concessione del diritto di utilizzo, di beni dell'impresa o che l'impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte dell'impresa.
L’agente dipendente non configura una stabile organizzazione se l'attività svolta è limitata allo svolgimento delle attività elencate nella negative list di cui al comma 4 dell’art, 162 e aventi carattere preparatorio o ausiliario.
L’agente indipendente non configura una stabile organizzazione, invece, se agisce per l'impresa nell'ambito della propria attività ordinaria. Non si considera agente indipendente il soggetto che opera esclusivamente, o quasi esclusivamente, per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato secondo la definizione di cui all’art 162, co. 7 bis, del TUIR.
OIC 34 e stabile organizzazione: possibili profili di rischio fiscale
In sintesi, sia secondo il Commentario OCSE al Modello di Convenzione, sia secondo la disciplina nazionale, un agente monomandatario controllato da un’impresa estera può integrare una stabile organizzazione; si tratta tuttavia di presunzione relativa, che ammette la prova contraria da parte del contribuente.
Pur riconoscendo che l’OIC 34 costituisce uno standard contabile e non una disposizione di natura tributaria, occorre tuttavia considerare come, anche alla luce del principio di derivazione rafforzata, secondo il quale la rappresentazione contabile assume piena rilevanza anche ai fini fiscali e conseguentemente alla determinazione del reddito imponibile, possano emergere potenziali profili di incoerenza tra rappresentazione contabile e sostanza economica. Tale aspetto assume un particolare rilievo nell’ambito di eventuali contestazioni relative all’esistenza di una stabile organizzazione dell’impresa estera, di natura occulta, nel territorio dello Stato.
Il caso delle società LRD nei gruppi multinazionali
Si pensi, a titolo di esempio, al frequente caso di società residenti, parte di un gruppo multinazionale che operi quale limited risk distributor (LRD) e che, pur partecipando nel processo di allocazione dei rischi (ancorché, coerentemente con le funzioni svolte, in misura limitata) applichi automaticamente e senza un adeguato processo di valutazione dei rischio fiscale, il modello agent previsto dall’OIC 34.
Di fatto, in una simile configurazione la società potrebbe rappresentare contabilmente la propria attività come un mero servizio di agenzia prestato in favore dell’impresa estera, secondo un modello che difficilmente potrebbe essere qualificato come riconducibile alla figura dell’agente indipendente, vista la natura tendenzialmente monomandataria del rapporto.
Limited Risk Distributor e modello agent: applicazione automatica o valutazione sostanziale?
Occorre pertanto guardare con prudenza a quelle ricostruzioni interpretative che tendono a considerare l’adozione del modello agent come una conseguenza automatica della qualificazione funzionale di una società quale limited risk distributor. In tal senso, è appena il caso di osservare che la limitazione del rischio non equivale alla sua assenza e che, pertanto, non può giustificare un’applicazione automatica, acritica e generalizzata del modello agent.
Se è vero che le società residenti che operano come LRD spesso non sopportano il rischio di magazzino, è altrettanto vero che possono comunque assumere altre tipologie di rischio, quali il rischio commerciale, il rischio di credito nei confronti dei clienti o il rischio operativo connesso alle attività distributive svolte sul mercato locale. Non appare secondario inoltre osservare che, in qualità di datore di lavoro, le stesse sopportano anche i rischi connessi alla gestione del personale.
Conclusioni: il modello agent può rappresentare un elemento indiziario di stabile organizzazione?
In conclusione, occorre considerare attentamente la possibilità che l’Amministrazione finanziaria possa utilizzare la rappresentazione contabile agent, come elemento indiziario, supportato altresì da un documento ufficiale quale il bilancio d’esercizio, per sostenere l’esistenza di un assetto organizzativo che, nella sostanza economica, potrebbe essere ritenuto idoneo a configurare una stabile organizzazione in Italia dell’impresa estera che fornisce i beni o i servizi commercializzati dalla LRD nel mercato italiano.