TVA applicable aux locations de locaux nus à usage professionnel : confirmation de la possibilité d’opter local par local

Divergence d’interprétation sur les modalités d’application de l’option

Par principe, les locations de locaux nus à usage professionnel sont exonérées de TVA (article 261 D du Code général des impôts (CGI)). Cependant, les bailleurs peuvent opter pour l’application de la TVA à ces locations (article 260 du CGI).

Pour l’application de cette option, il est précisé que dans les immeubles ou ensembles d’immeubles comprenant à la fois des locaux nus donnés en location ouvrant droit à l’option et d’autres locaux, l’option ne s’étend pas à ces derniers mais s’applique globalement à l’ensemble des locaux de la première catégorie (article 193 de l’annexe III au CGI).

De son côté, l’administration fiscale considère que cette option couvre obligatoirement tous les locaux non-exclus de son champ d’application qu’un bailleur possède dans un immeuble ou un ensemble d’immeubles (BOI-TVA-CHAMP-50-10, n°120).

Le Conseil d’État a rendu une décision contraire à l’analyse de l’administration fiscale (Conseil d’État, 8^ème et 3^ème chambres, 9 septembre 2020, n°439143, SCI EMO). Il a ainsi jugé que l’exercice d’une option non équivoque pour la soumission à la TVA de la location de certains des locaux d’un bâtiment n’entraine pas l’application de la TVA sur les autres locations consenties au sein du même immeuble, y compris lorsque ces baux auraient pu faire l’objet d’une telle option.

Confirmation de la possibilité d’opter local par local

Dans ce contexte d’interprétation divergente des modalités d’application de l’option pour l’assujettissement des loyers à la TVA entre la doctrine administrative et le Conseil d’État, une question ministérielle a été posée (Question n°38389 de Monsieur Romain Grau, publiée au Journal Officiel du 20 avril 2021).

Le 16 novembre 2021, en réponse à cette question, le Gouvernement s’est aligné sur la position du Conseil d’État. Reprenant le raisonnement des juges, il a rappelé que le droit de l’Union européenne prévoit un principe d’exonération des locations de biens immeubles. La faculté d’opter pour l’application de la TVA à ces opérations n’est pas rendue obligatoire par la Directive 2006/112/CE et les États, s’ils ont une marge de manœuvre en la matière, ne peuvent pas imposer aux contribuables de soumettre certaines locations de locaux nus à la TVA.

L’administration fiscale, en prévoyant que l’option pour l’application de la TVA doit porter sur l’ensemble des locaux sujets à option situés au sein d’un même immeuble ou ensemble d’immeubles donne à cette option, dérogatoire du droit commun, des effets disproportionnés et contraires à l’esprit de la Directive.

Ainsi, le Gouvernement indique que les bailleurs peuvent opter pour la taxation à la TVA de leurs opérations de location pour seulement certains locaux nus à usage professionnel d’un même immeuble ou ensemble d’immeubles.

Précisions sur l’exercice de l’option local par local

La réponse ministérielle apporte des précisions quant à l’application de l’option :

• Il est nécessaire que le bailleur mentionne de façon expresse, précise et non équivoque les locaux pour lesquels il souhaite soumettre leur location à la TVA.
• Il est possible d’apprécier le choix du bailleur par opération de location, c’est-à-dire que ce choix ne dépend pas nécessairement de l’existence d’une division juridique de l’immeuble et des locaux.

L’administration rappelle également que la décision du Conseil d’État n’a pas d’effet sur le régime applicable aux locaux non couverts par une possibilité d’option. De surcroît, cette décision ne remet pas en cause la règle selon laquelle, pour le calcul de la TVA déductible, chaque immeuble ou ensemble d’immeubles ayant fait l’objet d’une option constitue un secteur d’activité (au sens de l’article 209 de l’annexe II au CGI).

Enfin, une dernière précision est apportée quant aux options en cours à la date de l’arrêt du Conseil d’Etat (le 9 septembre 2020). Ces options courent normalement pour une période de neuf années civiles (article 194 de l’annexe II au CGI). Toutefois, les bailleurs peuvent désormais limiter la portée de ces options à certains locaux éligibles, à condition d’en informer l’administration fiscale et que cette limitation n’ait pas d’incidence sur le décompte et le terme de la période de neuf années civiles.

Quelles conséquences pratiques ?

Même si les réponses ministérielles ne sont, en tant que telles, pas opposables à l’administration fiscale, cette prise de position sécurise davantage la situation des contribuables qui souhaitent opter à la TVA pour chaque local pris isolément.

Le raisonnement à tenir afin d’identifier si une option à la TVA est pertinente pourra ainsi être effectué pour chaque location, en s’interrogeant :

• Sur le montant de TVA d’amont qui peut être déduit du fait de l’option : le propriétaire de plusieurs locaux dans un même immeuble peut avoir réalisé des travaux seulement dans certains d’entre eux, et pourra donc opter à la TVA uniquement pour ces locaux ;
• Sur la situation en matière de TVA des locataires : le propriétaire d’un immeuble comprenant à la fois des locaux loués à des assujettis à la TVA bénéficiant d’une faculté de déduction intégrale et des locaux loués à des assujettis ne bénéficiant d’aucun droit à déduction (ou à des non-assujettis) pourra appliquer des régimes de TVA distincts.

En tout état de cause, la possibilité d’opter à la TVA local par local replace au centre du débat une formalité bien trop souvent omise : l’option formelle à la TVA, par lettre simple adressée au Service des impôts, mentionnant les locaux objets de l’option. Cette option devra, plus encore qu’auparavant, être précise et sans équivoque. A défaut, l’administration fiscale pourra toujours considérer que l’option formulée par le contribuable a porté sur l’intégralité des locaux de l’immeuble désigné.